Introducción al PGC 2007. Marco conceptual y cuentas anuales

PID_00280758
Tercera edición: julio 2013
© de esta edición, Fundació Universitat Oberta de Catalunya (FUOC)
Av. Tibidabo, 39-43, 08035 Barcelona
Producción: FUOC
Todos los derechos reservados
Ninguna parte de esta publicación, incluido el diseño general y la cubierta, puede ser copiada, reproducida, almacenada o transmitida de ninguna forma, ni por ningún medio, sea este eléctrico, mecánico, óptico, grabación, fotocopia, o cualquier otro, sin la previa autorización escrita del titular de los derechos.

Introducción

Con este primer módulo iniciamos el estudio del Plan general de contabilidad de pymes (en adelante PGC de pymes), aprobado mediante el RD 1515/2007, de 16 de noviembre.
Concretamente, en este módulo vamos a tratar fundamentalmente dos temas:
1) Los aspectos estructurales establecidos en la primera parte del plan, denominada Marco conceptual de la contabilidad, y que integran las definiciones de elementos patrimoniales, los principios contables, los requisitos que se deben cumplir para formular información contable, así como los criterios de registro y valoración contable de elementos y operaciones.
2) La estructura, composición y normas para la elaboración de los estados contables componentes de las cuentas anuales que están obligadas a formular y presentar en el registro mercantil todas las empresas.
Como podréis comprobar, el marco conceptual se compone de siete apartados:

  • Cuentas anuales. Imagen fiel

  • Requisitos de la información que se debe incluir en las cuentas anuales

  • Principios contables

  • Elementos de las cuentas anuales

  • Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales

  • Criterios de valoración

  • Principios y normas de valoración generalmente aceptados

Y las cuentas anuales recogidas en el PGC de pymes presentan los siguientes componentes:

  • Balance

  • Cuenta de pérdidas y ganancias

  • Estado de cambios en el patrimonio neto

  • Memoria

A partir de la estructura anterior, explicaremos a lo largo de este módulo la definición y el contenido de los diferentes apartados del marco conceptual de la contabilidad y los aspectos necesarios para saber elaborar los distintos documentos que integran las cuentas anuales de la empresa.

Objetivos

A continuación se presentan los objetivos que el estudiante debe alcanzar en este módulo:

  1. Aplicar el contenido principal del PGC de pymes.

  2. Valorar el objetivo del marco conceptual de la contabilidad.

  3. Identificar los principios contables.

  4. Aplicar los principales criterios de valoración.

  5. Identificar la composición de las cuentas anuales y la finalidad principal de la información contable.

  6. Distinguir los requisitos de la información que se debe incluir en las cuentas anuales.

  7. Aplicar los criterios de registro de los elementos de las cuentas anuales.

  8. Identificar los documentos que integran las cuentas anuales, qué partidas deben incluirse y cuál es el formato para su presentación.

  9. Aplicar los principales requisitos que rigen la formulación de las cuentas anuales.

  10. Estructurar las cuentas anuales.

  11. Asimilar las normas para la elaboración de las cuentas anuales.

  12. Asimilar las principales diferencias entre el PGC de pymes y el PGC 07.

Mapa conceptual

m1_mapa_01.gif
m1_mapa_02.gif
m1_mapa_03.gif
PGC 2007. El PGC de pymes
Por primera vez en España, las pymes cuentan con un Plan general de contabilidad adaptado a ellas (aprobado mediante el RD 1515/2007, de 16 de noviembre). El PGC de pymes es el resultado de la adaptación del PGC 07 (aprobado mediante el RD 1514/2007, de 16 de noviembre) a la realidad operativa y de información de las pequeñas y medianas empresas. De hecho, constituye una simplificación del PGC 07 en los términos siguientes:

  • No se regulan aquellas operaciones consideradas extemporáneas en la activad económica de las pymes.

  • Se simplifican criterios de valoración y de tratamiento contable de algunas operaciones.

  • Se simplifican los modelos oficiales para la formulación de las cuentas anuales.

Marco conceptual
La primera parte del PGC de pymes es el marco conceptual. En ella, se definen las líneas generales en las que se va a desarrollar la normativa contable. Es el punto de partida y referencia en todo momento de los criterios y normas que aplicaremos a través del PGC de pymes.
Cuentas anuales. Imagen fiel
Las cuentas anuales de las pequeñas y medianas empresas comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y la memoria. Estos documentos forman una unidad. Sin perjuicio de lo anterior, estas empresas podrán incorporar en sus cuentas anuales un estado de flujos de efectivo, que se elaborará de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad. La información contable elaborada y contenida en las cuentas anuales deber ser comprensible y útil para la toma de decisiones respecto a la empresa que las formula, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales
Segundo apartado del marco conceptual, en el que establece que la información contable incluida en las cuentas anuales debe cumplir dos requisitos fundamentales:

  • Relevancia

  • Fiabilidad

Principios contables
En el tercer apartado del marco conceptual, se afirma que son seis los principios básicos que han de regir el registro y la valoración de los elementos integrados en las cuentas anuales: empresa en funcionamiento, devengo, uniformidad, prudencia, no compensación e importancia relativa.
Elementos de las cuentas anuales
En el cuarto apartado del marco conceptual se definen cinco elementos básicos: activos; pasivos; patrimonio neto; ingresos; y gastos.
Criterios de registro de los elementos de las cuentas anuales
En el quinto apartado del marco conceptual, se establece que los principales criterios son tres:

  • Cumplir con los requisitos para su reconocimiento como elemento de activo, pasivo, patrimonio neto, ingreso o gasto.

  • Existencia de un razonable nivel de probabilidad de que existen beneficios futuros asociados a este elemento.

  • El elemento debe tener algún coste o valor susceptible de medición con fiabilidad.

Criterios de valoración
En el sexto apartado del marco conceptual se afirma que, para poder reconocer un elemento, éste debe ser susceptible de ser expresado en unidades monetarias. A tal efecto, se definen los criterios de valoración de los diferentes elementos patrimoniales.
Normas de registro y valoración
Es la segunda parte del PGC de pymes en la que se desarrollan los principios y demás aspectos definidos en el marco conceptual, a través de criterios y reglas aplicables a distintos elementos patrimoniales y transacciones. Las veintidós normas establecidas en esta parte del PGC de pymes son de obligado cumplimiento.
Cuentas anuales
Es la tercera parte del PGC de pymes en la que se desarrollan las normas de elaboración y los modelos de las cuentas anuales.
Balance
El balance tiene como objetivo mostrar la posición patrimonial y financiera de la empresa referida a una fecha concreta, proporcionando información sobre los recursos económicos (activos) de los que dispone la sociedad y sobre la estructura financiera (fondos propios y pasivo exigible), para permitir a los usuarios de la información financiera deducir información necesaria para predecir la evolución futura de la entidad, permitiéndoles optimizar su proceso de toma de decisiones respecto a la empresa.
Cuenta de pérdidas y ganancias
La cuenta de pérdidas y ganancias tiene como objetivo mostrar el resultado obtenido por la empresa y proporcionar información sobre sus componentes, ingresos y gastos, para permitir evaluar la actuación de sus gestores y estimar la capacidad de la empresa de generar flujos de efectivo.
Estado de cambios en el patrimonio neto
El estado de cambios en el patrimonio neto (ECPN) refleja el incremento o la disminución de la riqueza de la empresa entre dos balances consecutivos.
Los movimientos recogidos por este estado corresponden:

  • o bien a operaciones relacionadas con los accionistas, por ejemplo, aportaciones de capital, devoluciones de capital, distribución de dividendos...

  • o bien al importe total de los ingresos y gastos, incluyendo pérdidas y ganancias, generados por las actividades de la empresa durante el ejercicio contable; es decir, los ingresos y gastos reconocidos en la cuenta de resultados y aquellos que se imputan directamente al patrimonio neto.

Memoria
La memoria suministra información que completa, comenta y amplía la información incluida en las partidas del balance, cuenta de resultados, estado de patrimonio neto y estado de flujos de efectivo, además de proporcionar otro tipo de información que permite obtener una adecuada comprensión de la situación financiera y del rendimiento financiero de la sociedad.
Cuadro de cuentas
Constituye la cuarta parte el PGC de pymes. Proporciona un listado de las cuentas que se utilizarán para registrar los hechos contables según la normativa desarrollada a lo largo del mismo.
La estructura utilizada es de conjuntos y subconjuntos formados por grupos, subgrupos, cuentas y subcuentas, numerados por uno, dos, tres y cuatro dígitos correlativamente.
A continuación, se muestra un ejemplo de la organización de la numeración utilizada en el cuadro de cuentas:

 

Número de dígitos

Ejemplo

Grupo

1

Grupo 1: financiación básica

Subgrupo

2

Subgrupo 10: capital

Cuenta

3

Cuenta 103: socios por desembolsos no exigidos

Subcuenta

4

Subcuenta 1.033: socios por desembolsos no exigidos, capital pendiente de inscripción
El cuadro de cuentas está compuesto por siete grupos:

  • Grupos 1 al 5: son los denominados grupos de cuentas de balance y recogen aquellas relativas a activos, pasivos y patrimonio neto.

  • Grupos 6 y 7: son los llamados grupos de cuentas de gestión y se refieren a las cuentas que vierten su saldo al cierre en pérdidas y ganancias, constituyendo el resultado del ejercicio.

Definiciones y relaciones contables
Es la quinta y última parte del PGC de pymes. En ella, se desarrollan las cuentas definidas en el cuadro de cuentas. Se proporcionan definiciones en cuanto al contenido de grupos, subgrupos, cuentas y, en algunos casos, incluso de subcuentas. Además, en relación a las cuentas y en algunos casos a las subcuentas, se indican los motivos de cargo y abono más frecuentes, así como su ubicación en las cuentas anuales.

Plan de trabajo

C*

Objetivos

Contenidos

Material

Ejercicios

Tiempo

1

1. Aplicar el contenido principal del PGC de pymes.

PGC de pymes

1. PGC de pymes

2. Estructura del PGC de pymes

 

2 horas

1, 5

2. Valorar el objetivo del marco conceptual de la contabilidad.

3. Identificar los principios contables.

4. Aplicar los principales criterios de valoración.

Marco conceptual de la contabilidad

3. Marco conceptual de la contabilidad

1, 2, 3

4 horas

1, 6

5. Identificar la composición de las cuentas anuales y la finalidad principal de la información contable.

6. Distinguir los requisitos de la información que se debe incluir en las cuentas anuales.

7. Aplicar los criterios de registro de los elementos de las cuentas anuales.

8. Identificar los documentos que integran las cuentas anuales, qué partidas deben incluirse y cuál es el formato para su presentación.

9. Aplicar los principales requisitos que rigen la formulación de las cuentas anuales.

10. Estructurar las cuentas anuales.

11. Asimilar las normas para la elaboración de las cuentas anuales.

Cuentas anuales

4. Cuentas anuales

4, 5

5 horas

1

12. Asimilar las principales diferencias entre el PGC de pymes y el PGC 07.

Diferencias entre el PGC de pymes y el PGC 07

5. Principales diferencias entre el PGC de pymes y el PGC 07

 

1 hora

Total

12 horas

Evaluación

Evaluación inicial: 1-8

Casos prácticos: 1-7

Ejercicios de autoevaluación: 1-8

*C: competencias que promueve la asignatura

Evaluación inicial

    1. La empresa CLEANENERGY ha llegado a un acuerdo comercial, el 01-12-X1, con un nuevo cliente para suministrarle 100 placas solares, durante el ejercicio 20X2, por un valor total de 30 millones de euros. En aplicación del principio de prudencia, al cierre del ejercicio 20X1 la empresa debe registrar...

  • a)
  • b)
  • c)
  • d)


    2. El valor realizable neto es...

  • a)
  • b)
  • c)
  • d)


    3. El criterio valorativo del precio de adquisición o coste histórico...

  • a)
  • b)
  • c)
  • d)


    4. ¿Cuál de las siguientes partidas se considera un elemento de patrimonio neto en aplicación de lo dispuesto en el PGC de pymes?:

  • a)
  • b)
  • c)
  • d)


    5. El pasivo del balance comprende...

  • a)
  • b)
  • c)
  • d)


    6. Atendiendo a los criterios de clasificación de las partidas contables en las diferentes categorías del balance, los activos por impuestos diferidos se clasificarán en la categoría de...

  • a)
  • b)
  • c)
  • d)


    7. De acuerdo con la clasificación de los ingresos y gastos en función de su naturaleza en las cuentas de pérdidas y ganancias, los beneficios derivados de la venta de inmovilizado material se tratarán como...

  • a)
  • b)
  • c)
  • d)


    8. El estado de cambios en el patrimonio neto debe integrar...

  • a)
  • b)
  • c)
  • d)


1.PCG de pymes

El nuevo Plan general de contabilidad (PGC 07 en adelante) se enmarca en el proceso de reforma contable de la Unión Europea (UE). Esta reforma consiste fundamentalmente en la adaptación de la normativa contable en los Estados miembros de la Unión a las normas internacionales de contabilidad (NIC), como corpus de normas contables de aplicación para la elaboración de los estados financieros de los grupos empresariales cotizados.

1.1.Origen de la reforma contable en España. El PGC 07

En el caso de España, la reforma del Plan general de contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (en adelante PGC 90) para su adaptación a las NIC/NIIF, se inició con la constitución de una comisión de expertos en marzo del año 2001, con el objetivo de abordar la situación normativa de las empresas individuales que habían quedado fuera de lo regulado en los reglamentos de la UE. Para estas empresas, se abría una doble posibilidad legisladora: la conducente a la adopción de las NIC/NIIF para la formulación también de las cuentas individuales, y la tendente a mantener la normativa contable de cada país, adaptando aquellos aspectos que no guardasen coherencia con lo establecido en la normativa internacional.
La Comisión publicó un informe en junio del 2002 conocido como "El Libro Blanco de la Contabilidad en España". En él se opta por una vía enmarcada en la segunda de las dos opciones apuntadas y se recomienda que todas las empresas, cotizadas o no, y con independencia de su tamaño, apliquen, en la elaboración de las cuentas individuales, exclusivamente la normativa contable española, la cual necesariamente deberá contener tanto el marco conceptual como unos criterios de valoración y presentación compatibles con las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unión Europea.
De este modo, se persigue garantizar el requisito de comparabilidad de los estados financieros de las empresas europeas minimizando los cambios que se deban realizar para su consecución.
La primera modificación normativa en esta materia se inicia con la Ley 62/2003 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social.
De manera breve, esta ley supone novedades importantes en relación con:

  • La introducción del criterio del valor razonable en la valoración de determinados instrumentos financieros.

  • La ampliación de información que se debe recoger en la memoria y el informe de gestión, a través también de modificaciones en el Código de comercio y la Ley de sociedades anónimas.

  • La modificación de los artículos 42 y 43 del Código de comercio, introduciendo un concepto que ha comportado una gran controversia en su aplicación práctica: el de la unidad de decisión.

Posteriormente, y de manera acompasada a los desarrollos normativos en materia de contabilidad internacional por parte del IASB y la Unión Europea, aparece el anteproyecto de Ley de reforma de la legislación mercantil en materia contable, publicada en el Boletín Oficial de las Cortes el 12 de mayo del 2006, y concretado posteriormente en el Proyecto de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable. Este proyecto de reforma se ha materializado en la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, que ha introducido en el Código de comercio, en las leyes societarias y en la Ley del Impuesto de Sociedades las modificaciones imprescindibles para avanzar en este proceso de convergencia internacional.
Las principales modificaciones de la normativa mercantil introducidas por la Ley 16/2007 son las siguientes:

  • La incorporación del estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo como nuevos documentos contables de las cuentas anuales de la empresa.

  • La definición de un marco conceptual de la contabilidad.

  • Moneda funcional y moneda de presentación. Se impone la obligación de valorar los elementos de las cuentas anuales en su moneda funcional, que es la moneda del entorno económico en el que opera la empresa. Sin embargo, la formulación y el depósito de las cuentas anuales deberá seguir realizándose en euros.

  • La introducción de nuevas normas de registro y valoración, y nuevos criterios valorativos: valor razonable, valor en uso, valor actual y coste amortizado.

  • La nueva definición de empresa asociada: se presumirá, salvo prueba en contrario, que existe influencia significativa sobre otra sociedad, que se calificará como asociada, cuando se posea una participación de, al menos, el 20% de sus derechos voto, independientemente de que sus títulos coticen o no en un mercado organizado.

  • La definición del concepto de resultado global como el resultado de la cuenta de resultados más los resultados imputados contra patrimonio neto.

  • El establecimiento de nuevos criterios para la determinación de la existencia de un grupo de sociedades: ya no se hace referencia al concepto de unidad de decisión como determinante de la obligación de formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados, sino que se aplica el criterio de "control". Por tanto, se vuelve al concepto de grupo basado en vínculo dominante-dependiente anterior a la Ley 62/2003.

  • La introducción de criterios para realizar la primera aplicación del nuevo plan y para la elaboración del balance inicial del ejercicio 2008: como pauta general, los ajustes necesarios se efectuarán contra reservas.

  • Y la modificación de los límites para la formulación de las cuentas anuales abreviadas, para delimitar la obligación de auditar las cuentas anuales, y para la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, así como el establecimiento de los límites para que las empresas puedan acogerse al nuevo Plan general de contabilidad para pymes y a las disposiciones específicas para microempresas.

Es importante destacar la estrecha relación que guarda la propuesta actual de ley con el desarrollo reglamentario por medio de la reforma del PGC 07.
El proceso normativo en el ámbito del PGC se inició con la creación por parte del ICAC el 11 de julio del 2005 del grupo de trabajo encargado de redactar el nuevo plan contable. En fecha 11 de septiembre se crearon los subgrupos de trabajo que debían estudiar las diferentes materias, constituidos por representantes de la comunidad científica, académica y profesional. Su labor se materializó en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el nuevo Plan general de contabilidad, y el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el nuevo Plan general de contabilidad de pymes.

1.2.El PGC de pymes

Cabe destacar, en primer lugar, que por primera vez en España, las pymes contarán con un Plan general de contabilidad adaptado a ellas (aprobado mediante el RD 1515/2007, de 16 de noviembre). El PGC de pymes es el resultado de la adaptación del PGC 07 a la realidad operativa y de información de las pequeñas y medianas empresas. De hecho, constituye una simplificación del PGC 07 en los términos siguientes:

  • No se regulan aquellas operaciones consideradas extemporáneas en la activad económica de las pymes.

  • Se simplifican criterios de valoración y de tratamiento contable de algunas operaciones.

  • Se simplifican los modelos oficiales para la formulación de las cuentas anuales.

Los aspectos concretos de divergencia entre ambos planes contables se desarrollan en el apartado 5 del presente capítulo.
Las condiciones que debe cumplir la empresa para poder aplicar el PGC de pymes son las siguientes:
Condiciones de aplicabilidad:
El PGC de pymes es de aplicación voluntaria, lo cual significa que si una empresa cumple los criterios para poder utilizar este plan, podrá elegir entre el PGC 07 y el PGC de pymes. Una vez realizada la opción, el PGC adoptado deberá mantenerse en el tiempo un mínimo de 3 años.
Podrán aplicar el PGC para pymes las compañías que durante dos ejercicios consecutivos, reúnan, en la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de estos tres requisitos:

  • Que el total del activo no supere los 2.850.000 euros.

  • Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 5.700.000 euros.

  • Que el número medio de trabajadores durante el ejercicio no sea superior a 50.

Si una empresa deja de reunir, durante dos años consecutivos a la fecha de cierre de ejercicio, dos de estos tres requisitos, no podrá continuar aplicando este plan.
En el caso de una empresa que se acaba de crear, debe cumplir dos de los tres requisitos comentados en el cierre del primer ejercicio para poder utilizar el PGC de pymes.
Si una empresa forma parte de un grupo de empresas, para determinar si se cumplen los requisitos será necesario sumar las cifras correspondientes de todas las empresas que forman parte del grupo.
No podrán aplicar el PGC de pymes las empresas que presenten las siguientes características:

  • Pertenezcan a un grupo de empresas que deba formular cuentas anuales consolidadas.

  • Utilicen una moneda distinta del euro.

  • Sean entidades financieras para las que haya disposiciones contables específicas.

  • Tengan valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea.

La aplicación del PGC de pymes se deberá realizar de manera completa. Únicamente aquellas operaciones no reguladas en el texto de este Plan serán susceptibles de ser tratadas con las normas establecidas en el PGC 07.

2.Estructura del PGC de pymes

El PGC de pymes se estructura en cinco partes diferenciadas, las tres primeras de obligado cumplimiento y las dos últimas de aplicación voluntaria:

Primera parte: marco conceptual

Obligatoria

Segunda parte: normas de registro y valoración

Tercera parte: cuentas anuales

Cuarta parte: cuadro de cuentas

Potestativa

Quinta parte: definiciones y relaciones contables
A continuación pasaremos a revisar cuál es el contenido de cada una de ellas y a indicar en qué módulo de la asignatura se desarrollan.

2.1.Marco conceptual

La primera parte del PGC de pymes es el marco conceptual. En ella se definen las líneas generales en las que se va a desarrollar la normativa contable. Es el punto de partida y referencia en todo momento de los criterios y normas que aplicaremos mediante el PGC de pymes.
Para ello, en el marco conceptual se sigue el siguiente itinerario:
a) Definir el objetivo de las cuentas anuales (CCAA), que deberán ser útiles para los usuarios a la hora de tomar decisiones económicas y mostrar la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.
b) Delimitar cómo debe elaborarse la información financiera, para lo cual define dos requisitos: la relevancia y la fiabilidad. Junto a ellos, las CCAA deberán tener las cualidades de comparabilidad, claridad e integridad.
c) Principios contables por los que debe regirse la contabilidad, que son seis principios de tipo general que deben aplicarse en las diferentes situaciones para las que sea necesario realizar un registro contable.
d) Definición de los elementos contenidos en las CCAA, que son cinco: activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos. De esta manera quedan delimitados no solo cuáles son, sino también los requisitos que los definen.
e) Criterios de registro contable de los elementos de las CCAA, definiendo las condiciones bajo las cuales las partidas que cumplen las condiciones de activos, pasivos, ingresos y gastos, pueden ser reconocidas contablemente.
f) Criterios de valoración, una vez sabemos qué define a una partida para que sea un elemento de las cuentas anuales (CCAA) y cuáles son las condiciones para que pueda ser registrada, sólo quedaría delimitar los criterios con los que deberá valorarse.

2.2.Normas de registro y valoración

En esta segunda parte del PGC de pymes se desarrollan los principios y demás aspectos definidos en el marco conceptual, por medio de criterios y reglas aplicables a distintos elementos patrimoniales y transacciones. Las 22 normas establecidas en esta parte del PGC de pymes son de obligado cumplimiento.
A continuación se relacionan las diferentes normas.

Norma

Nombre

1.ª

Desarrollo del marco conceptual de la contabilidad

2.ª

Inmovilizado material

3.ª

Normas particulares sobre inmovilizado material

4.ª

Inversiones inmobiliarias

5.ª

Inmovilizado intangible

6.ª

Normas particulares sobre inmovilizado intangible

7.ª

Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar

8.ª

Activos financieros

9.ª

Pasivos financieros

10.ª

Contratos financieros particulares

11.ª

Instrumentos de patrimonio propio

12.ª

Existencias

13.ª

Moneda extranjera

14.ª

Impuesto sobre valor añadido, impuesto general indirecto canario y otros impuestos indirectos

15.ª

Impuestos sobre beneficios

16.ª

Ingresos por ventas y prestaciones de servicios

17.ª

Provisiones y contingencias

18.ª

Subvenciones, donaciones y legados recibidos

19.ª

Negocios conjuntos

20.ª

Operaciones entre empresas del grupo

21.ª

Cambios de criterios contables, estimaciones y errores contables

22.ª

Hechos posteriores al cierre del ejercicio

2.3.Cuentas anuales

En la tercera parte del PGC de pymes se desarrollan las normas de elaboración y los modelos de las cuentas anuales. En este sentido, se presenta a continuación un cuadro con los apartados que componen esta tercera parte.
Estructura de las cuentas anuales de pymes

Normas de elaboración de las cuentas anuales

1.ª Documentos que integran las cuentas anuales

2.ª Formulación de las cuentas anuales

3.ª Estructura de las cuentas anuales

4.ª Normas comunes al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y el estado de cambios de patrimonio neto.

5.ª Balance

6.ª Cuenta de pérdidas y ganancias

7.ª Estado de cambios de patrimonio neto

8.ª Memoria

9.ª Cifra anual de negocios

10.ª Número medio de trabajadores

11.ª Empresas del grupo, multigrupo y asociadas

12.ª Estados financieros intermedios

13.ª Partes vinculadas

Modelos de cuentas anuales

Modelo de balance de situación

Modelo de cuenta de pérdidas y ganancias

Modelo de estado de cambios en el patrimonio neto

Contenido de la memoria (13 notas)

2.4.Cuadro de cuentas

En esta parte, el PGC de pymes proporciona un listado de las cuentas que se utilizarán para registrar los hechos contables según la normativa desarrollada a lo largo del mismo.
La estructura utilizada es de conjuntos y subconjuntos formados por grupos, subgrupos, cuentas y subcuentas, numerados por uno, dos, tres y cuatro dígitos correlativamente.
A continuación se muestra un ejemplo de la organización de la numeración utilizada en el cuadro de cuentas:

 

Número de dígitos

Ejemplo

Grupo

1

Grupo 1: Financiación básica

Subgrupo

2

Subgrupo 10: Capital

Cuenta

3

Cuenta 103: Socios por desembolsos no exigidos

Subcuenta

4

Subcuenta 1033: Socios por desembolsos no exigidos, capital pendiente de inscripción
El cuadro de cuentas está compuesto por siete grupos:

  • Grupos 1 al 5: son los denominados grupos de cuentas de balance y recogen aquellas relativas a activos, pasivos y patrimonio neto.

  • Grupos 6 y 7: son los llamados grupos de cuentas de gestión y se refieren a las cuentas que vierten su saldo al cierre en pérdidas y ganancias, con lo que constituyen el resultado del ejercicio.

En el cuadro siguiente se muestra una síntesis del contenido de los diferentes grupos:
Estructura de los grupos del cuadro de cuentas

 

Denominación

Contenido

Grupo 1

Financiación básica

Cuentas de patrimonio neto y financiación básica, así como situaciones transitorias de financiación.

Grupo 2

Activo no corriente

Elementos del patrimonio destinados a servir de manera duradera en las actividades de la empresa, así como las inversiones inmobiliarias y las inversiones financieras a más de un año.

Grupo 3

Existencias

Activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación.

Grupo 4

Acreedores y deudores por operaciones comerciales

Débitos y créditos con origen en el tráfico de la empresa para cualquier vencimiento, así como las cuentas con las administraciones públicas.

Grupo 5

Cuentas financieras

Instrumentos financieros no comerciales a corto plazo y medios líquidos disponibles.

Grupo 6

Compras y gastos

Adquisiciones y gastos que son resultado del ejercicio

Grupo 7

Ventas e ingresos

Entregas de bienes y servicios que son resultado del ejercicio

2.5.Definiciones y relaciones contables

En esta última parte del PGC de pymes se desarrollan las cuentas definidas en el cuadro de cuentas. Se proporcionan definiciones en cuanto al contenido de grupos, subgrupos, cuentas y, en algunos casos, incluso de subcuentas. Además, en relación con las cuentas y en algunos casos con las subcuentas, se indican los motivos de cargo y abono más frecuentes, así como su ubicación en las cuentas anuales.

3.El marco conceptual de la contabilidad

La introducción de un marco conceptual de la contabilidad es una de las novedades más significativas que incorpora el PGC 07 respecto al PGC 90. El marco conceptual constituye la primera parte del nuevo plan, de aplicación obligatoria. Este documento sigue las pautas de regulación de la información financiera establecidas en la normativa internacional por el IASB, en las que el marco conceptual se erige en el instrumento que da unidad y concordancia al conjunto normativo.
El marco conceptual se encarga de establecer los grandes principios y las reglas generales (requisitos de la información y criterios para el reconocimiento, el registro y la valoración de los elementos patrimoniales) para poder elaborar e interpretar la información contable.
Un marco conceptual de contabilidad no es una norma contable, es un conjunto de elementos de carácter general que configuran un soporte teórico a partir del cual se desarrollan las normas contables con las que elaborar la información financiera. Por ejemplo, gracias a un marco conceptual cuando una empresa adquiere una máquina podrá saber sí se trata de un activo o un gasto. Sin embargo, no podrá indicarle cómo contabilizarla ni cuál será el valor por el que deberá registrarla. Eso se lo explicará la norma contable correspondiente.
Su contenido se estructura en seis apartados:

  • Las cuentas anuales. Imagen fiel.

  • Los requisitos de la información que se debe incluir en las cuentas anuales.

  • Los principios contables.

  • Los elementos de las cuentas anuales.

  • Los criterios de registro de los elementos de las cuentas anuales.

  • Los criterios de valoración.

3.1.Cuentas anuales. Imagen fiel

Las cuentas anuales de las pequeñas y medianas empresas comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y la memoria. Estos documentos forman una unidad. Sin perjuicio de lo anterior, estas empresas podrán incorporar en sus cuentas anuales un estado de flujos de efectivo, que se elaborará de acuerdo con lo establecido en el Plan general de contabilidad. La información contable elaborada y contenida en las cuentas anuales debe ser comprensible y útil para la toma de decisiones respecto a la empresa que las formula, por lo que debe mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
En la tabla siguiente se detalla la información que suministran los documentos que integran las cuentas anuales.

Cuentas anuales

Documento

Información que suministra

Balance de situación

Situación financiera de la empresa al cierre de un determinado ejercicio económico.

Cuenta de pérdidas y ganancias

Rendimiento de la empresa durante un ejercicio, fruto de su actividad.

Estado de cambios en el patrimonio neto

Cambios en la composición del patrimonio neto de la empresa de un ejercicio a otro.

Memoria

Información cuantitativa y cualitativa relevante para la toma de decisiones, no incluida en los estados anteriores.

Imagen fiel

Dada la incertidumbre con la que se lleva a cabo la actividad económica, la información contable no puede alcanzar una exactitud completa de los hechos económicos que ocurren en una entidad; por ello, debe ofrecer una información contable que sea una representación razonable de los mismos, prevaleciendo el fondo sobre la forma.

Ejemplo
¿Cuál es la principal diferencia en la composición de las cuentas anuales en el nuevo PGC respecto al PGC 90?
Solución
La diferencia principal, en términos de la composición de las cuentas anuales, radica en la supresión del estado de origen y aplicación de fondos (cuadro de financiación), y la incorporación de un nuevo estado contable: el estado de cambios en el patrimonio neto, que refleja el incremento o la disminución de la riqueza de la empresa entre dos balances consecutivos.

3.2.Requisitos de la información que se debe incluir en las cuentas anuales

La información contable incluida en las cuentas anuales debe cumplir dos requisitos fundamentales:

  • Relevancia

  • Fiabilidad

Y debe presentar tres cualidades:

  • Integridad

  • Comparabilidad

  • Claridad

A continuación se definen estos requisitos y cualidades de la información contable.

Requisitos de la información que se debe incluir en las cuentas anuales

Requisitos de la información contable

Relevancia

La información contable debe ser importante para la toma de decisiones, tanto por su capacidad predictiva como confirmativa de expectativas.

Fiabilidad

Credibilidad de la información contable facilitada por la empresa.

Cualidades de la información contable

Integridad

Información completa para la toma de decisiones, sin omisiones significativas.

Comparabilidad

Los estados financieros de una empresa deben poder ser comparables a lo largo del tiempo y entre diferentes empresas. Para ello, es necesario que las prácticas y los procedimientos contables sean comunes a todas las entidades e invariables en el tiempo.

Claridad

Aplicación de normas y criterios conducentes a la obtención de una información interpretable por parte de los usuarios.

3.3.Principios contables

En la tabla que sigue se detallan los seis principios básicos que han de regir el registro y la valoración de los elementos integrados en las cuentas anuales:

Principios contables

1. Empresa en funcionamiento

Los estados financieros se preparan tomando como base que la actividad de la empresa continuará en un futuro previsible, y la aplicación de la normativa no va encaminada a determinar el valor liquidativo de ésta.

2. Devengo

Implica el registro contable de las transacciones y demás sucesos empresariales atendiendo a la corriente real que los origina (cuando suceden) y no a la corriente monetaria (cuando se pagan o se cobran).

3. Uniformidad

Establece la obligatoriedad de mantener en el tiempo un criterio adoptado por la empresa dentro de las alternativas permitidas. Únicamente podrá modificarse si se alteran los supuestos que condujeron a su adopción; en tal caso, se debe hacer constar en la memoria la incidencia cualitativa y cuantitativa de este cambio.

4. Prudencia

Implica la inclusión de un razonable grado de precaución en las estimaciones realizadas bajo condiciones de incertidumbre de acontecimientos y circunstancias. En concreto, indica la obligación de contabilizar únicamente los beneficios devengados hasta la fecha de cierre del ejercicio, mientras que los riesgos de pérdida, con origen en el ejercicio o en otro anterior, se deberán contabilizar tan pronto como sean conocidos.

5. No compensación

Prohíbe la compensación de las partidas de activo con las de pasivo, ni las de gastos con las de ingresos, y obliga a la valoración de manera separada los elementos integrantes de las cuentas anuales.

6. Importancia relativa

Permite la no aplicación estricta de algún principio o criterio contable cuando la incidencia cuantitativa y cualitativa sea de escasa relevancia, así como la agrupación de partidas por naturaleza o función cuando la importancia de su importe sea escasamente significativa.

3.4.Elementos de las cuentas anuales

En el PGC 07 se identifican cinco elementos básicos:

  • Activos

  • Pasivos

  • Patrimonio neto

  • Ingresos

  • Gastos

Los tres primeros forman parte del balance, mientras que los dos últimos se registran en la cuenta de pérdidas y ganancias o, en su caso, en el estado de cambios en el patrimonio neto.
Las características esenciales de los elementos que forman parte de las cuentas anuales se exponen a continuación:

Elementos de las cuentas anuales

Elemento

Características esenciales

Balance

Activos

  • Control económico sobre el recurso fruto de sucesos pasados.

  • Probabilidad de obtención de rendimientos futuros.

  • Existencia de una transacción económica pasada.

  • Los activos deben clasificarse según su naturaleza y plazo.

Pasivos

  • Probabilidad de que exista una obligación de desprenderse de recursos.

  • Existencia de una transacción económica pasada.

  • Los pasivos deben clasificarse según su naturaleza y plazo.

Patrimonio neto

  • Constituye la participación de los propietarios.

  • Tiene carácter residual, pues se obtiene como la diferencia entre activos y pasivos.

  • Están sujetos a los incrementos o disminuciones de los activos netos sobre los pasivos.

Cuenta de pérdidas y ganancias

Ingresos

  • Incremento de los recursos económicos de la sociedad, durante un período, que origina un aumento del patrimonio neto.

Gastos

  • Decremento en los recursos económicos de la entidad, durante un período, que originan disminuciones del patrimonio neto.

3.5.Criterios de registro de los elementos de las cuentas anuales

Los principales criterios son tres:

Criterios de registro de los elementos de las cuentas anuales

Cumplir con los requisitos para su reconocimiento como elemento de activo, pasivo, patrimonio neto, ingreso o gasto.

Existencia de un razonable nivel de probabilidad de que existan beneficios futuros asociados a este elemento.

El elemento debe tener algún coste o valor susceptible de medición con fiabilidad.

Los elementos se deben registrar en el período al que se refieren las cuentas anuales.

3.6.Criterios de valoración

Para poder reconocer un elemento, éste debe ser susceptible de ser expresado en unidades monetarias. A tales efectos, los principales criterios valorativos son:

Criterios de valoración

Coste histórico

Es el precio de adquisición o coste de producción de un activo.

Valor razonable

Es el importe por el que puede ser adquirido un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. Con carácter general, se calculará con referencia a un valor de mercado fiable.

Valor neto realizable

Es el importe que se puede obtener por la venta de un activo en el mercado, una vez deducidos los costes que se estiman necesarios para llevarla a cabo.

Valor en uso y valor actual

El valor en uso de un activo o de una unidad generadora de efectivo es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados.

El valor actual es el importe de los flujos de efectivo por recibir o que pagar, según se trate de un activo o de un pasivo, actualizados a un tipo de descuento adecuado.

Coste amortizado

Es el importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero o un pasivo financiero, menos los reembolsos de principal, más o menos la parte imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso, y menos cualquier reducción de valor por deterioro que hubiese sido reconocida.

Valor contable o en libros

Es el importe por el que un activo o un pasivo se halla registrado en el balance de la empresa, una vez deducida su amortización acumulada y cualquier corrección valorativa.

Valor residual

Es el importe que una empresa estima que podría obtener en el momento actual por la venta de un activo, una vez deducidos los costes estimados para llevarla a término, y teniendo en consideración las condiciones del activo al final de su vida útil.

3.6.1.Coste histórico
El coste histórico de un activo es su precio de adquisición o coste de producción.
El precio de adquisición comprende los siguientes elementos:

  • Importe en efectivo pagado o pendiente de pago.

  • Valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisición, directamente relacionadas con ésta y que son necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas.

Ejemplo de precio de adquisición
Se adquiere una instalación técnica cuyo precio es de 100.000 €, cuyo transporte cuesta al comprador 2.000 € y tiene unos gastos de instalación y montaje para su puesta en funcionamiento de 10.000 €.
El precio de adquisición de esta instalación será de 112.000 €, es decir, el precio del activo más los gastos necesarios para que la instalación se encuentre en condiciones operativas.
Ejemplo 2 de precio de adquisición
La sociedad A01 adquirió unas instalaciones por 180.000 euros.
Se sabe que:
1) En el momento de la compra se concedió un descuento por pronto pago, en factura, del 5%.
2) Seguros de traslado y transporte, que ascienden a 25.000 euros, son a cuenta del comprador.
3) Seguro especial a favor del conductor del camión por importe de 4.000 euros se acordó que fuera a cuenta del vendedor de dicha instalación.
4) Un representante de la empresa vendedora realizó un adiestramiento a un empleado en el manejo de la instalación, el cual se pagó por un importe de 9.800 euros, cantidad que se satisfizo al contado.
¿Cuál será el precio de adquisición?
Solución
En el momento de la compra, la empresa realizará los siguientes cálculos:

Concepto

 

Precio pagado o pendiente de pago
180.000 x 0,95 = 171.000 euros

171.000

Resto de contrapartidas

25.000

Total

196.000
El resto de las contrapartidas no son a cuenta del comprador por lo que no formarán parte del precio de adquisición.
Los gastos de adiestramiento no constituirán precio de adquisición, pues no son gastos necesarios para que el activo sea susceptible de funcionar, por tanto, constituirán gastos del ejercicio económico.
En el momento de la compra se llevará a cabo la siguiente anotación contable:

Código

Cuenta

Debe

Haber

212

Instalaciones técnicas

196.000

 

57

a Tesorería

 

196.000
Por el pago de los gastos de adiestramiento se realizará la siguiente anotación contable:

Código

Cuenta

Debe

Haber

623

Servicios profesionales independientes

9.800

 

57

a Tesorería

 

9.800
El coste de producción incluye los siguientes conceptos:

  • Precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles.

  • Coste de los factores de producción directamente imputables al activo.

  • Gastos indirectos de producción del período en función del nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción.

Todos estos conceptos se imputarán como coste de producción, en la medida en que se refieran al período de producción y que sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.
Ejemplo de coste de producción
Una empresa construye un almacén para guardar los utensilios de trabajo de sus operarios. Para ello incurre en los siguientes gastos:

  • Materias primas y otros consumibles: 6.000 €.

  • Mano de obra directa: 12.000 €.

  • Gastos indirectos de producción imputables: 3.000 €.

El importe total del coste de producción ascenderá a 21.000 €.
El coste histórico de un pasivo es el valor que corresponda a la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda.
Ejemplo de coste histórico de un pasivo
A una empresa se le concede un préstamo de 10.000 € que deberá devolver en un plazo de 12 meses junto a unos intereses de 3.000 €.
Esta deuda valorada a coste histórico se registrará por 10.000 €, que es la contrapartida recibida.
3.6.2.Valor razonable
El valor razonable es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. El valor razonable se determinará sin deducir los costes de transacción en los que pudiera incurrirse en su enajenación.
El PGC hace hincapié en que el valor razonable nunca puede ser fruto de una transacción forzada por situaciones no deseadas, como una liquidación involuntaria o urgente.
El criterio general utilizado por el marco conceptual es que el valor razonable se calculará con referencia a un valor de mercado fiable. En este sentido, distingue dos tipos de situaciones:
a) Que exista un mercado activo: en este caso el valor razonable será el precio cotizado del mercado.
Sólo se considera que un mercado es activo si al menos cumple las siguientes condiciones:

  • Los bienes y servicios intercambiados son homogéneos.

  • Pueden encontrase en todo momento compradores y vendedores para un determinado bien o servicio.

  • Los precios son conocidos y fácilmente accesibles para el público.

b) Que no exista mercado activo, en cuyo caso el valor razonable se obtendrá por medio de la aplicación de modelos y técnicas de valoración, como son:

  • Empleo de referencias a transacciones recientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas.

  • Referencias al valor razonable de otros activos que sean sustancialmente iguales.

  • Métodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados.

  • Modelos generalmente utilizados para valorar opciones.

A la hora de decidir los modelos y técnicas aplicables, habrá que tener en cuenta que la seleccionada deberá cumplir los siguientes requisitos:

  • Deberá ser consistente con las metodologías utilizadas y aceptadas en el mercado para la fijación de precios.

  • En caso de existir, deberá usarse la técnica de valoración empleada por el mercado que haya demostrado obtener las estimaciones más realistas de los precios.

c) Que no exista mercado activo ni pueda valorarse por modelos y técnicas de valoración: ante la imposibilidad de obtener el valor razonable por medio de las dos vías anteriores, éste se valorará por su coste amortizado (que se desarrolla posteriomente), o por su precio de adquisición o por su coste de producción, minorado por sus cuentas correctoras, en caso de que existieran.
En el caso de que se valorara siguiendo esta opción, deberá informarse en la memoria de ello y explicar la motivación.
Valor razonable
Una empresa ha adquirido 450 acciones de "TECNICOS", a 9 euros de coste unitario, con la finalidad de negociar con ellas, ya que se propone venderlas a corto plazo. En contabilidad dichas acciones figuran contabilizadas a su valor inicial, es decir, a 4.050 euros. Al cierre del ejercicio la cotización de las acciones en bolsa es de 13 euros por acción. Calcúlese el valor razonable de dichas acciones al cierre del ejercicio.
Solución
Al tratarse de un activo financiero mantenido para negociar, su valoración al final del ejercicio se realizará por el valor razonable de las acciones, que en este caso es el valor de mercado, ya que la Bolsa es un mercado activo y fiable.
Valor razonable = 450 x 13 = 5.850 euros
En este caso la empresa ha obtenido un beneficio de 1.800 euros, que formará parte de su resultado, diferencia entre el valor razonable (5.850) y su precio de adquisición (4.050), que se imputará como un ingreso del grupo (7).
3.6.3.Valor neto realizable
El valor neto realizable de un activo es el importe que puede obtenerse por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo.
En el caso de que el activo sea una materia prima o un producto en curso, el valor neto de realización se calculará deduciendo al valor los costes estimados que serán necesarios para finalizar la producción, construcción o fabricación.
Ejemplo de valor neto de realización de un activo terminado
Una empresa posee una máquina que adquirió hace cinco años por 10.000 €, que está amortizada en 2.000 € y que podría venderse por 7.000 €. La venta supondría unos costes de transporte para la empresa de 500 €.
El valor neto realizable de la máquina será de 6.500 € (= 7.000 – 500).
Ejemplo de valor neto de realización de un activo en curso
Una empresa tiene unos productos elaborados al 75% y su coste de producción hasta ese momento asciende a 1.000 €. Los productos terminados se venderán en el mercado por 2.000 € y los gastos aparejados a la venta ascienden a 100 €.

+ Importe por el que se pueden vender los productos =

+ 2.000,00 €

– Costes pendientes estimados = 25% x 1.333,33 =

1.000/0,75 = 1.333,33 (coste total)

– 333,33 €

– Costes de enajenación =

– 100,00 €

Total valor neto realizable =

1.566,67 €
Ejemplo valor neto realizable de productos en curso
La sociedad XC posee al cierre del ejercicio unos productos en curso que están valorados en 185.000 euros (precio de coste), a lo que les falta incorporar alguna fase del proceso productivo. El precio de coste total asciende a 245.000 euros. El precio de venta de los productos terminados ascenderá a 350.000 euros, ascendiendo los gastos de venta a 4.500 euros.
¿Cuál es el valor neto realizable?
Solución
Sabemos que:

  • Precio de coste total: 245.000 euros.

  • Coste pendiente de incorporar al precio de coste: 60.000 euros.

  • Precio de venta de los productos terminados: 350.000 euros.

Por lo tanto:

Concepto

 

Precio de venta de los productos terminados

350.000

Costes pendientes de incurrir

60.000

Gastos de ventas

4.500

Valor neto realizable de los productos en curso

285.500
Valor neto realizable
Una empresa tiene en proceso de fabricación unos productos en curso, que, una vez terminados, tendrían un precio de venta en el mercado de 80.000 euros. Los costes necesarios para su finalización se estiman en 30.000 euros y para realizar su venta habrá que pagar unos gastos de transporte de 2.000 euros y una comisión de 5.000 euros. Calcúlese el valor neto realizable de los productos en curso.
Solución
El valor neto realizable de los productos en curso es el siguiente:

Precio de venta del producto terminado

80.000

Menos:

 

Costes pendientes necesarios para su finalización

– 30.000

Transporte

– 2.000

Comisión

– 5.000

Valor neto realizable

43.000
Ejemplo valor neto realizable de mercancías
La Sociedad A02 al cierre del ejercicio posee 45.000 unidades del producto M1 que comercializa, valoradas a un precio de coste de 14 euros cada una de ellas. Su valor en el mercado en esa fecha es de 600.000 euros, calculándose que los gastos de venta ascienden al 8% de dicho importe.
¿Cuál es el valor neto realizable de las mercancías al cierre del ejercicio?
Solución
600.000 x 8% = 48.000
Valor neto realizable:
600.000 – 48.000 = 552.000 euros.
3.6.4.Valor actual
El valor actual es el importe de los flujos de efectivo a recibir o a pagar en el curso normal del negocio, actualizados a un tipo de descuento adecuado.
El concepto de valor actual se identifica con el término financiero VAN (valor actual neto) y puede utilizarse para valorar activos, en caso de que se refiera a flujos de efectivo recibidos, o pasivos, si es relativo a salidas de flujos de efectivo.
Ejemplo de valor actual
A una empresa se le concede un préstamo que debe devolver en dos cuotas anuales de 50.000 € cada una. Para un tipo de descuento del 8%, el valor actual neto de esa deuda será el siguiente:
VAN = 50.000/(1+ 0,08) + 50.000/(1+ 0,08)2 = 89.163,24.
Valor actual
A día 1 de enero se contrae una deuda con la Sra. Martínez, consistente en el pago de dos cuotas anuales de 11.000 y 13.000 euros respectivamente, que se harán efectivas en los próximos dos años cada 31 de diciembre. El tipo de interés que se considera adecuado es del 5%. Calcúlese el valor actual de la deuda.
Solución
Gráficamente:
m1_001.gif
El valor actual de esta deuda sería el siguiente:
Valor actual = 11.000 / (1 + 0,05)1 + 13.000 / (1 + 0,05)2 = 22.267,57
Ejercicio de valor actual de un activo (y cómo trabajar en Excel)
La sociedad A03 vende una máquina, que había sido adquirida por 135.000 euros y que está amortizada en 60.000 euros, comprometiéndose el comprador al pago de tres plazos de 28.500 euros cada uno, de vencimiento a uno, dos y tres años, respectivamente. El tipo de descuento que se considera adecuado es del 5%.
¿Cuál es el valor actual del activo?
Solución
La empresa procederá a los siguientes cálculos:
28.500 (1,05)–1 + 28.500 (1,05)–2 + 28.500 (1,05)–3 = Valor actual del activo
Al despejar obtenemos que el valor es de 77.612,57 euros.
También podemos calcular el valor actual a través del Excel, tal y como se muestra a continuación:
m1_021.gif
Ejercicio de valor actual de un pasivo (y cómo trabajar en Excel)
La sociedad AV1 ha obtenido un préstamo en este ejercicio económico, del que se conoce que se debe reintegrar 75.000 euros en cada uno de los dos años que la empresa va a mantener la deuda; sabiendo que el tipo de interés de descuento aplicable es del 8%.
¿Cuál será el valor actual del préstamo?
Solución
La empresa procederá a los siguientes cálculos:
75.000 (1,08)–1 + 75.000 (1,08)–2 = Valor actual del pasivo
Al despejar obtenemos que el valor actual es de 133.744,90 euros.
También podemos calcular el valor actual a través del Excel, tal y como se muestra a continuación:
m1_022.gif
3.6.5.Valor en uso
El valor en uso de un activo o una UGE (unidad generadora de efectivo) es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio, y en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo, ajustado por los riesgos específicos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros. Las proyecciones de flujos de efectivo se basarán en hipótesis razonables y fundamentadas; normalmente la cuantificación o la distribución de los flujos de efectivo está sometida a incertidumbre, debiéndose considerar ésta asignando probabilidades a las distintas estimaciones de flujos de efectivo. En cualquier caso, esas estimaciones deberán tener en cuenta cualquier otra asunción que los participantes en el mercado considerarían, tal como el grado de liquidez inherente al activo valorado.
El concepto de valor de uso de un activo también se identifica con el término financiero VAN (valor actual neto); sin embargo, se diferencia del concepto de valor actual definido en el apartado anterior, por el hecho de que el valor de uso se refiere siempre a un activo y a flujos de efectivo que se obtienen de su utilización en la actividad habitual de la empresa. El concepto de valor actual es más amplio, se utiliza tanto para activos como para pasivos y además se refiere a cualquier tipo entradas/salidas de flujos de efectivo.
Para calcular el valor en uso, caben básicamente dos alternativas:
a) Utilizar un tipo de interés ajustado al riesgo, con lo que el valor en uso (valor actual) será menor.
b) Estimar una probabilidad de ocurrencia a cada flujo de efectivo (utilizando un tipo de interés no ajustado por el riesgo).
Ejemplo de valor de uso de un activo
La estimación de los flujos de efectivo que va a obtener un camión que posee una empresa a lo largo de los próximos tres años es de 10.000 € cada año y el tipo de descuento aplicado en el mercado para este tipo de activos es del 6%.
Su valor de uso en el momento actual será de:
Valor actual = 10.000/(1+ 0,06) + 10.000/(1+ 0,06)2 + 10.000/(1+ 0,06)3 = 26.730,12 €.
Valor en uso
Una empresa tiene unas instalaciones a las que se les estima una vida útil de cuatro años, estimándose como flujos de efectivo a obtener durante esos años los siguientes:

Años

Flujos de efectivo

1

5.000

2

10.000

3

15.000

4

17.000
El tipo de interés de mercado no ajustado al riesgo es del 4% y la prima de riesgo se ha estimado en un 2%.
Se han estimado las probabilidades de ocurrencia de cada flujo de efectivo, que son las siguientes:
Año 1, un 95%
Año 2, un 85%
Año 3, un 75%
Año 4, un 65%
Calculad el valor en uso de las instalaciones:
Alternativa a) Tipo de interés de marcado sin riesgo.
Alternativa b) Probabilidades de ocurrencia.
Solución
Alternativa a)
El valor en uso del activo será el valor actual de todos los flujos estimados al tipo de descuento establecido del 6%, que corresponde al tipo sin riesgo incrementado en la prima de riesgo.
5.000 / (1 + 0,06)1 + 10.000 / (1 + 0,06)2 + 15.000 / (1 + 0,06)3 + 10.000 / (1 + 0,06)4= 34.132,17
Alternativa b)
El valor en uso teniendo en cuenta las probabilidades de ocurrencia de cada flujo sería:
5.000 x 95% / (1 + 0,04)1 + 10.000 x 85% / (1 + 0,04)2 + 15.000 x 75%/ (1 + 0,04)3 + 10.000 x 65% / (1 + 0,04)4 = 27.983,47
Ejemplo de valor en uso (y cómo trabajar en Excel)
La sociedad A04 cuenta con una maquinaria cuyos flujos de efectivo esperados en los próximos cinco años son de: 1.200 €, 2.500 €, 950 €, 1.350 €, 2.000 €, respectivamente.
El tipo de descuento aplicable es del 5%.
Determinad el valor en uso de la maquinaria.
Solución
1.200 (1,05)–1 + 2.500 (1,05)–2 + 950 (1,05)–3 + 1.350 (1,05)–4 + 2.000 (1,05)–5 = valor en uso
Al despejar obtenemos que el valor de uso es de 6.908,78 euros.
También podemos calcular el valor en uso a través del Excel, tal y como se muestra a continuación:
m1_023.gif
3.6.6.Costes de venta
Los costes de venta son aquellos gastos incrementales atribuibles a la venta de un activo, en los que no incurriría la empresa de no haber tomado la decisión de vender.
Concretamente, el PGC indica que deberán incluirse y excluirse los siguientes gastos:

No son gastos de venta

  • Gastos financieros producidos por la venta.

  • Impuestos sobre beneficios derivados de la venta.

Sí son gastos de venta

  • Gastos legales de transferencia de la propiedad del activo.

  • Comisiones de venta.
Costes de venta
Una empresa desea vender unas instalaciones cuyo coste inicial fue de 50.000 euros y que están amortizadas al 50%. El precio de venta es de 75.000 euros. Los impuestos no recuperables que recaen sobre el vendedor por la operación son de 1.000 euros y la comisión de venta del agente de la propiedad inmobiliaria es del 10%. Calculad los costes de venta de la operación.
Solución
Los gastos de venta de la operación ascienden a:

Impuestos sobre la venta

1.000

Comisión (75.000 x 10%)

7.500

Total

8.500
3.6.7.Coste amortizado
El coste amortizado de un instrumento financiero comprende:
+ Importe al que fue inicialmente valorado el activo/pasivo financiero.
– Reembolsos de capital que se hayan producido.
± Diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso al vencimiento, imputado a resultado según el método del tipo de interés efectivo.
– Deterioro imputado (sólo en los activos).

  • La primera cuestión que se desprende de la definición anterior es que el coste amortizado es un criterio de valoración que es sólo aplicable a instrumentos financieros. Este tipo de instrumentos comprende elementos tan variados como:

    • Activos financieros (derechos de cobro con clientes, inversiones en acciones, en deuda, efectivo, etc.).

    • Pasivos financieros (obligaciones con proveedores, deudas por préstamos, deuda emitida, etc.).

    • Instrumentos de patrimonio (acciones o participaciones emitidas por la sociedad).

  • En segundo lugar, para poder aplicar el criterio del coste amortizado necesitamos conocer en qué consiste el método del tipo de interés efectivo. Por medio de él se irá imputando, a lo largo del horizonte temporal de la operación financiera, los ingresos o gastos que se devenguen en función del tipo de interés efectivo.

    El tipo de interés efectivo de una operación es el tipo de descuento que iguala los flujos de efectivo por cobrar o que pagar (también conocidos como flujos de entrada o salida respectivamente) estimados a lo largo del horizonte temporal de la operación con el importe neto del valor en libros del activo o pasivo financiero.

    En los flujos de efectivo calculados para obtener el tipo de interés efectivo se tendrá en cuenta las condiciones contractuales y las comisiones cargadas por adelantado en la concesión de la financiación. Sin embargo, no se tendrán en cuenta las pérdidas por riesgo de crédito futuras.

Mediante dos ejemplos, uno de un pasivo financiero y otro de un activo financiero, veremos cómo se aplica el criterio del coste amortizado.
Ejemplo en el caso de un pasivo financiero (un préstamo)
Una empresa solicita un préstamo por 1.000 euros que le conceden el 1 de abril del año X1 y acuerda devolver 500 euros a los 12 meses y los otros 500 euros a los 24 meses. Cuando lleve a cabo ambas devoluciones pagará también intereses del 7% anual sobre la deuda. Además, en la fecha de la concesión desembolsa 30 euros por gastos de formalización del préstamo.
Queremos calcular el coste amortizado del préstamo a 31.03.X2 y 31.03.X3.

  • En primer lugar, hemos de conocer el tipo de interés efectivo de esta operación; para ello calcularemos los flujos de efectivo que se generan:

    • 1/4/X1: Flujo de entrada de efectivo de 1.000 € (préstamo concedido) MENOS flujo de salida de efectivo de 30 € (pago de los gastos de formalización) = Flujo neto de entrada de 970 €.

    • 31/3/X2: Flujo de salida de efectivo de 500 € (devolución del primer plazo del préstamo concedido) MÁS flujo de salida de efectivo de 70 € (intereses del 7% anual sobre el total de la deuda de 1.000 €) = Flujo neto de salida de 570 €.

    • 31/3/X3: Flujo de salida de efectivo 500 € (devolución del segundo plazo del préstamo concedido) MÁS flujo de salida de efectivo de 35 € (intereses del 7% anual sobre el total de la deuda de 500 €) = Flujo neto de salida de 535 €.

Podemos expresar estos movimientos de flujos en un diagrama de tiempo y calcular el tipo de interés efectivo (en los módulos siguientes utilizaremos esta representación para presentar los flujos de una operación):
m1_019.gif
Obtendremos el tipo de interés efectivo utilizando la misma metodología y terminología que habéis estudiado en matemática financiera. Recordad que I es la sigla que identifica el tipo de interés efectivo.
El tipo de interés efectivo será aquella tasa que iguale los flujos de efectivo de entrada y salida a lo largo de la vida de la operación, referidos al momento inicial. Su cálculo es el siguiente:
970 = 570/(1+I) + 535/(1+I)2
I = 9,24841474434%
Si os fijáis, en esta operación el tipo de interés efectivo (9,25%) es superior al tipo de interés nominal (7%) y esto se debe a que el coste de la operación incluye otros gastos, como los de formalización del préstamo, además de los que generan los intereses.
Estos otros gastos son los que la NIC 39 sobre Instrumentos financieros: reconocimiento y valoración define como costes de transacción: "son los costes incrementales directamente atribuibles a la compra, emisión, venta o disposición por otra vía de un activo o pasivo financiero. Un coste incremental es aquel en el que no se habría incurrido si la entidad no hubiese adquirido, emitido, vendido o dispuesto por otra vía el instrumento financiero".
En este sentido, serán costes de transacción:

  • Honorarios y comisiones pagadas a los agentes de compra y/o venta.

  • Honorarios a asesores e intermediarios de la operación.

  • Tasas establecidas por las agencias reguladoras y bolsas de valores.

  • Impuestos y otros derechos que recaigan sobre la operación.

Sin embargo, no se considerarán costes de la transacción:

  • Primas o descuentos sobre la deuda.

  • Tipo de interés nominal aplicable sobre el capital prestado o invertido.

  • Costes de mantenimiento o costes de administración.

Siguiendo con nuestro ejemplo, con todos estos datos estamos en condiciones de calcular el coste amortizado del préstamo al 31/3/X2 y al 31/3/X3:

Coste amortizado

31/3/X2

31/3/X3

+ Importe al que fue inicialmente valorado el activo/pasivo financiero

+ 970 € (1)

+ 489,71 € (4)

– Reembolsos de capital que se haya producido

– 500 € (2)

– 500 € (5)

+ Diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso al vencimiento, imputado a resultado según el método del tipo de interés efectivo

+ 19,71 € = 89,71 € – 70 € (3)

+ 10,29 € = 45,29 € – 35 € (6)

– Deterioro imputado (solo en los activos)

No aplicable, es un pasivo

No aplicable, es un pasivo

= Importe del coste amortizado

+ 489,71 €

0 (7)
(1): Importe por el que se valora el pasivo a 1/4/X1.
(2): Devolución del primer plazo del préstamo concedido. Quedan pendientes de pago 500 euros.
(3): Es la cantidad de gastos de la operación, diferentes al interés nominal, que se imputan a resultado en ese período y que incrementan el valor de la deuda. Se calculan como diferencia entre el importe del interés efectivo del período y el importe del interés nominal del período:

  • Importe del interés efectivo del período, del 1/4/X1 al 31/3/X2 = tipo de interés efectivo x valor del pasivo a 1/4/X1 = 9,24841474434% x 970 € = 89,71 €.

  • Importe del interés nominal del período, del 1/4/X1 al 31/3/X2 = tipo de interés nominal x deuda viva durante el período = 7% x 1.000 € = 70 €.

  • El importe de 19,71 euros se obtiene por diferencia del importe de los dos tipos de intereses = 89,71 € – 70 €.

(4): Importe por el que se valora el pasivo a 1/4/X2, que corresponde al valor a 31/3/X2.
(5): Devolución del segundo plazo del préstamo concedido. Con este pago se liquida el préstamo, no queda nada pendiente de pago.
(6): El cálculo del interés efectivo y el nominal de este período será:

  • Importe del interés efectivo del período, del 1/4/X2 al 31/3/X3 = tipo de interés efectivo x valor del pasivo al 31/3/X2 = 9,24841474434% x 489,71 € = 45,29 €.

  • Importe del interés nominal del período, del 1/4/X2 al 31/3/X3 = tipo de interés nominal x deuda viva durante el período = 7% x 500 € = 35 €.

  • Luego la diferencia entre el importe del interés efectivo y del interés nominal será de 10,29 € (= 45,29 € – 35 €).

(7): Como podemos observar, el coste amortizado a 31/3/X3 es de cero, puesto que a esa fecha se habrá devuelto la totalidad del préstamo y pagado los intereses correspondientes.
Ejemplo en el caso de un activo financiero (compra de obligaciones)
A continuación vamos a aplicar el método del coste amortizado a un activo financiero, como es la adquisición de unas obligaciones. Supongamos que una empresa adquiere 10 obligaciones a 100 €/obligación el 1 de julio del X1, que se recuperarán en dos años y que cada 30 de junio proporcionan unos intereses de 5 €/obligación. Por esta adquisición, la empresa paga unos gastos de intermediación de 20 euros.
Queremos calcular el coste amortizado de las obligaciones compradas a 30.06.X2 y 30.06.X3.
Para obtener el coste amortizado de esta inversión financiera, lo primero que haremos será calcular los flujos de efectivo (cobros y pagos) que se producen durante el período 30/6/X1 al 30/6/X3 para la empresa inversora.

  • 01/7/X1: Flujo de salida de efectivo de 1.000 € (compra de las obligaciones = 100 €/oblig. x 10 obligaciones) MÁS flujo de salida de efectivo de 20 € (pago de los gastos de intermediación) = Flujo neto de salida de 1.020 €.

  • 30/6/X2: Flujo de entrada de efectivo de 50 € (interés anual de 5 € por cada una de las 10 obligaciones compradas) = Flujo neto de entrada de 50 €.

  • 30/6/X3: Flujo de entrada de efectivo 50 € (por los intereses anuales) MÁS flujo de entrada de 1.000 € (por la devolución del capital invertido) = Flujo neto de entrada de 1.050 €.

m1_024.gif
El tipo de interés efectivo será el siguiente:
1.020 = (50/(1+I)) + (1.050/(1+I)2)
I = 3,94051163524%
Con estos datos podemos calcular el coste amortizado de esta inversión, a 30/6/X2 y a 30/6/X3, según el siguiente cuadro:

Coste amortizado

30/6/X2

30/6/X3

+ Importe al que fue inicialmente valorado el activo/pasivo financiero

+ 1.020 € (1)

+ 1.010,19 € (4)

– Reembolsos de capital que se hayan producido

0 (2)

– 1.000 € (5)

– Diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso al vencimiento, imputado a resultado según el método del tipo de interés efectivo

– 9,81 € = 40,19 € – 50 € (3)

– 10,19 € = 39,81 € – 50 € (6)

– Deterioro imputado (solo en los activos)

0

0

= Importe del coste amortizado

+ 1.010,19 €

0 (7)
(1): Importe por el que se valora el activo a 1/7/X1.
(2): La devolución de la inversión se realizará toda al vencimiento, el 30/6/X3.
(3): Es la cantidad de gastos de la operación, que se imputan a resultado en ese período y que decrementan el valor del activo. Se calculan como diferencia entre el importe del interés efectivo del período y el importe del interés nominal del período:

  • Importe del interés efectivo del período, del 1/7/X1 al 30/6/X2 = tipo de interés efectivo x valor del activo a 1/7/X1 = 3,94051163524% x 1.020 € = 40,19 €.

  • Importe del interés nominal del período, del 1/7/X1 al 30/6/X2 = tipo de interés nominal x activo vivo durante el período = 1000 € x 5% = 50 €.

  • La diferencia entre estos dos importes será – 9,81 € = 40,19 € – 50 €.

(4): Importe por el que se valora el activo a 1/7/X2, que corresponde al valor a 30/6/X2.
(5): Recuperación total de la inversión realizada.
(6): Diferencia entre el importe del interés efectivo y el importe del interés nominal:

  • Importe del efectivo del período, del 1/7/X2 al 30/6/X3 = tipo de interés efectivo x coste amortizado al 1/7/X2 = 3,94051163524% x 1.010,19 € = 39,81 €.

  • Importe del efectivo nominal del período, del 1/7/X2 al 30/6/X3 = tipo de interés nominal x activo vivo durante el período = 1.000 € x 5% = 50 €.

  • La diferencia entre estos dos importes será –10,19 € = 39,81 € – 50 €.

(7): Como podemos observar, el coste amortizado a 30/6/X3 es de cero, puesto que a esa fecha se habrá recuperado la totalidad del importe invertido en las obligaciones.
Como conclusiones más importantes en relación con el método de valoración del coste amortizado podemos destacar las siguientes:

  • Es un método que se utiliza para valorar instrumentos financieros.

  • Para su cálculo se utiliza el método del tipo de interés efectivo.

  • Por medio del tipo de interés efectivo se imputan los gastos relativos a las operaciones financieras a lo largo de la vida de éstas.

  • El coste amortizado representa el valor del instrumento financiero al que se le han descontado (en el caso de un pasivo) o se le han sumado (en caso de un activo) los gastos de la transacción que en ese momento todavía no están devengados.

Coste amortizado
Nos conceden un préstamo por 402.000 euros. En contrapartida y durante los tres próximos años, cada 31 de diciembre haremos efectivo el pago de tres cuotas: 150.000, 172.500 y 195.000 euros, respectivamente.
Determínese el tipo de interés efectivo de la operación, así como la asignación que debemos realizar cada año a la cuenta de pérdidas y ganancias en concepto de intereses. Regístrese la operación para el primer año.
Solución
Gráficamente:
m1_002.gif
Planteando la equivalencia financiera en el origen de los distintos pagos y cobros realizados por la empresa, tenemos:
lo que recibe = lo que da
402.000 = 150.000 / (1 + i)1 + 172.500 / (1 + i)2 + 195.000 / (1 + i)3
i = 13,137403576%
1.º Forma de calcular el tipo de interés efectivo. Método "prueba y error"
A través de una hoja de cálculo
1) Preparad unas celdas para cada uno de los datos de la operación, como las que se muestran en el ejemplo:
m1_003.gif
2) Introducid los datos de la operación en la celda correspondiente y se realizará el cálculo automático.
m1_004.gif
3) Para el valor actual 2, introducid la fórmula en la celda correspondiente y se realizará el cálculo automático.
m1_005.gif
Nota: El Excel que habéis construido os servirá para otras ocasiones. Con sólo cambiar los datos de las celdas, podréis obtener el valor actual de cualquier operación basado en este método.
Elaboraremos las fórmulas necesarias para, de una manera ágil, conseguir distintas valoraciones que se aproximen a aquella que deseamos alcanzar (en nuestro caso 402.000).
Así, mediante el método de "prueba y error", iremos dando valores a la tasa con el fin de obtener un resultado mayor y menor de 402.000. Es decir:

  • Para una i = 13%, y sustituyendo en la expresión anterior, obtenemos un resultado de 402.980,95.

  • Para una i = 14% obtenemos un resultado de 395.931,54.

De tal forma que el dato buscado se encuentra entre estos dos valores. Por lo que realizando una interpolación lineal conseguiríamos la tasa de una forma bastante aproximada:
m1_006.gif
Comprobación
m1_007.gif
2.º Forma de calcular el tipo de interés efectivo. Cálculo TIR, en un Excel
Para resolver esta fórmula, en una aplicación como Excel, encontramos una función que nos puede ayudar a resolver de forma rápida la incógnita planteada:
= TIR (valores; estimar)
En donde "valores" es una matriz o referencia de celdas que contendrán los números para los cuales se desea calcular la tasa de retorno, y "estimar" es un número que estimamos que se aproximará al resultado del TIR.
En el ejemplo anterior, introduciríamos los datos en las celdas:
m1_008.gif
Y elaboraríamos la siguiente función:
= TIR (B2:B5)
Comprobamos que en la construcción de la fórmula hemos incluido la referencia a las celdas donde se encuentran los flujos: desde B2 hasta el B5, introduciendo el dato que corresponde al préstamo recibido con signo menos.
El resultado obtenido:
13,137403576%
Resulta ser más exacto que el método anterior, ya que en aquel era una aproximación.
Asignación coste financiero:
m1_009.gif
Siendo:
Período 1
(1) Coste financiero = Capital pendiente (4) x i
52.812,36 = 402.000 x 13,137403%
(3) Capital amortizado = Pagos (2) - Coste financiero (1)
97.187,64 = 150.000 - 52.812,36
(4) Capital pendiente = Capital pendiente (4) - Capital amortizado (3)
304.812,36 = 402.000 - 97.187,64
Período 2
(1) Coste financiero = Capital pendiente (4) x i
40.044,43 = 304.812,36 x 13,137403%
(3) Capital amortizado = Pagos (2) - Coste financiero (1)
132.455,57 = 172.500 - 40.044,43
(4) Capital pendiente = Capital pendiente (4) - Capital amortizado (3)
172.356,79 = 304.812,36 – 132.455,57
Período 3
(1) Coste financiero = Capital pendiente (4) x i
22.643,21 = 172.356,79 x 13,137403%
(3) Capital amortizado = Pagos (2) - Coste financiero (1)
172.356,79 = 195.000 - 22.643,21
(4) Capital pendiente = Capital pendiente (4) - Capital amortizado (3)
0 = 172.356,79 – 172.356,79
Asientos primer año
1/1/X1. Nos conceden el préstamo en enero del primer año, registrándolo por el importe recibido, distinguiendo entre corto y largo plazo:

Código

Cuenta

Debe

Haber

572

Bancos

402.000

 

521

a Deudas a corto plazo

 

97.187,64

171

a Deudas a largo plazo (132.455,57 + 172.356,79)

 

304.812,36
31/12/X1.

  • A final de año, registraremos los gastos financieros devengados:

Código

Cuenta

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

52.812,36

 

521

a Deudas a corto plazo

 

52.812,36

  • Y realizaremos el pago de la primera cuota

Código

Cuenta

Debe

Haber

521

Deudas a corto plazo

150.000

 

572

a Bancos

 

150.000
Ejemplo 2. Coste amortizado
Nos conceden un préstamo por 580.000 euros. En contrapartida y durante los tres próximos años, cada 31 de diciembre haremos efectivo el pago de cinco cuotas: 56.000, 98.800, 122.450, 188.900 y 230.000 euros, respectivamente.
Determínese el tipo de interés efectivo de la operación, así como la asignación que deberemos realizar cada año a la cuenta de "Pérdidas y ganancias" en concepto de intereses. Regístrese la operación para el primer año.
Gráficamente:
m1_025.gif
Solución
Planteando la equivalencia financiera en el origen de los distintos pagos y cobros realizados por la empresa, tenemos:
Lo que recibe = lo que da
580.000 = 56.000 / (1 + i)1 + 98.800 / (1 + i)2 + 122.450 / (1 + i)3 + 188.900 / (1 + i)4 + 230.000 / (1 + i)5
Para resolver esta fórmula en una aplicación como Excel, encontramos una función que nos puede ayudar a resolver de forma rápida la incógnita planteada:
= TIR (valores;estimar)
En donde "valores" es una matriz o referencia de celdas que contengan los números para los cuales se desea calcular la tasa de retorno.
Y "estimar" es un número que estimamos se aproximará al resultado del TIR.
En el ejemplo anterior, introduciríamos los datos en las celdas:

Flujos

 

V0

–580000

F1

56000

F2

98800

F3

122450

F4

188900

F5

230000
Y elaboraríamos la siguiente función:
= TIR (B2:B7)
Comprobamos que en la construcción de la fórmula hemos incluido la referencia a las celdas donde se encuentran los flujos: desde B2 hasta el B7, introduciendo el dato que corresponde al préstamo recibido con signo menos.
El resultado obtenido:
I = 5,221255026%
Asignación coste financiero:

Período

Coste
financiero
(1)

Pagos
(2)

Capital
amortizado
(3)

Capital
pendiente
(4)

0

580.000,00

1

30.283,28

56.000,00

25.716,72

554.283,28

2

28.940,54

98.800,00

69.859,46

484.423,82

3

25.293,00

122.450,00

97.157,00

387.266,83

4

20.220,19

188.900,00

168.679,81

218.587,01

5

11.412,99

230.000,00

218.587,01

–

Total

116.150,00

 

580.000,00

 
Para trabajar los datos en Excel, lo haríamos de la siguiente manera:
m1_026.gif
3.6.8.Costes de transacción atribuibles a un activo o un pasivo financiero
Los costes de transacción atribuibles a activos/pasivos financieros son gastos incrementales directamente atribuibles a:

  • La compra o venta de un activo financiero.

  • La emisión o asunción de un pasivo financiero.

Y en los que no habría incurrido la empresa si no hubiera realizado la transacción.
Como casos concretos que deben considerarse o no gastos de transacción, el PGC indica los siguientes:

Gastos que deben considerarse gastos de transacción

  • Honorarios y comisiones pagadas a agentes, asesores e intermediarios.

  • Gastos de fedatarios públicos.

  • Impuestos y otros derechos que recaigan sobre la transacción.

Gastos que NO deben considerarse gastos de transacción

  • Primas o descuentos en la compra o emisión de instrumentos financieros.

  • Gastos financieros.

  • Costes de mantenimiento.

  • Costes administrativos internos.
3.6.9.Valor contable o en libros
El valor contable o en libros es el importe neto por el que un activo o pasivo se encuentra registrado en el balance, deducidas, para el caso de los activos, las correcciones valorativas correspondientes (amortización acumulada y pérdidas por deterioro).
Cuando se utiliza el término valor contable o valor en libros nos referimos al valor que figura en las CCAA. Por ello, podría decirse que no es tanto un criterio valorativo concreto cuanto un término que expresa el valor que se le ha adjudicado a un elemento desde un punto de vista contable y que puede estar valorado con cualquiera de los cinco criterios valorativos precedentes.
Ejemplo de valor en libros de un activo
Una máquina se adquirió por 30.000 € y su instalación tuvo un coste de 5.000 €. En el momento actual tiene registrada una amortización acumulada de 10.000 €. Sabemos que la máquina se ha valorado según el criterio de coste histórico. ¿Cuál será su valor en libros actualmente?
Valor contable o valor en libros = 30.000 € + 5.000 € – 10.000 € = 25.000 €.
3.6.10.Valor residual
El valor residual de un activo es el importe que se estima que en el momento actual se podría obtener de un activo que ha finalizado su vida útil.
Los aspectos que conviene resaltar de este concepto son los siguientes:

  • El valor residual sólo se refiere a activos.

  • Su importe se calcula a partir del que se podría obtener mediante su venta o cualquier otro tipo de disposición, deducidos los costes de venta.

  • Se refiere al valor de un activo en un momento dado, concretamente cuando finaliza su vida útil. Aunque la vida útil se mide en períodos de tiempo, normalmente años, puede calcularse por medio de otros parámetros (km recorridos, horas/máquina, productos fabricados, Kw/hora consumidos, etc.).

  • La vida útil de un activo finaliza cuando éste no puede generar beneficios económicos para la empresa. Sin embargo, la vida económica de un activo acaba cuando no puede generar flujos de efectivo para ningún usuario (la empresa o cualquier otro).

Ejemplo de valor residual
Una empresa presenta al final de la vida útil de una máquina los siguientes saldos relativos a ésta:
(213) Maquinaria: saldo deudor = 23.000 €.
(2813) Amortización acumulada de maquinaria: saldo acreedor = 22.000 €.
Su valor residual ascenderá a 1.000 €, que será el importe que se estima que se va a recuperar ahora que la máquina ha finalizado su vida útil.

4.Las cuentas anuales

Las cuentas anuales en el PGC de pymes deben incluir obligatoriamente cuatro documentos: el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y la memoria.
En la tabla siguiente se detalla la información suministrada por los 4 documentos que integran las cuentas anuales para pymes.

Componentes de los estados financieros

Documentos de las cuentas anuales

Información que suministra

Balance

Posición patrimonial y financiera de la empresa referida a una fecha concreta.

Cuenta de resultados

Rendimiento de la empresa durante un período, derivado de la realización de su actividad.

Estado de cambios en el patrimonio neto

Cambios en el patrimonio neto de un período a otro, desglosando la información de los cambios derivados de transacciones distintas a las realizadas con los propietarios de la empresa (aumentos/disminuciones de capital).

Memoria

Material explicativo relevante para la toma de decisiones, no incluido en los estados anteriores.

4.1.Normas generales para la formulación de las cuentas anuales

Las cuentas anuales se han de formular atendiendo a una serie de requisitos centrados en la periodicidad de su elaboración, su plazo de formulación, su identificación y la unidad monetaria para su presentación. Estos requisitos para la formulación de las cuentas anuales son los siguientes:

  • Periodicidad: Se deben elaborar con una periodicidad de doce meses, excepto en los casos de constitución, escisión o fusión.

  • Plazo de formulación: Las cuentas anuales debe ser formuladas por el empresario o los administradores de la sociedad en el plazo máximo de tres meses desde el cierre del ejercicio; deben estar referidas a la fecha de su formulación y firmadas por el empresario, por todos los socios ilimitadamente responsables, o por todos los administradores de la sociedad.

  • Identificación: En cada uno de los documentos se debe indicar de manera clara su denominación, la empresa a la que corresponden y el ejercicio al que se refieren.

  • Expresión monetaria: Los valores se deben expresar en euros, miles de euros o millones de euros.

Adicionalmente, la elaboración de los distintos documentos que integran las cuentas anuales debe observar una serie de normas comunes:

Normas para la elaboración de las cuentas anuales

Requisitos

Descripción

Ejercicios de los que se informa

En cada partida deberán figurar los importes del ejercicio corriente y del inmediatamente anterior, garantizando su comparabilidad.

Criterios contables

No podrán modificarse los criterios de contabilización de las partidas de un ejercicio a otro, excepto en casos excepcionales que serán justificados en la memoria.

Partidas sin valor

No deben figurar en las cuentas anuales las partidas a las que no corresponda ningún importe ni el ejercicio en curso ni en el anterior.

Estructura

No podrá modificarse la estructura de los documentos que componen las cuentas anuales de un ejercicio a otro, salvo en casos excepcionales que se indicarán en la memoria.

Partidas nuevas

Se podrán añadir nuevas partidas a las previstas en los modelos de las cuentas anuales.

Subdivisión de partidas

Podrá realizarse una subdivisión más detallada de las partidas recogidas en los modelos.

Agrupación de partidas

Podrán agruparse partidas únicamente si representan un importe irrelevante para mostrar la imagen fiel o si así se obtiene una mayor claridad.

Información en la memoria

Cada partida debe ir acompañada de una referencia cruzada a su información contenida en la memoria, en los casos en los que proceda.

Empresas del grupo y asociadas

Los créditos, las deudas, los ingresos y los gastos asociados a empresas del grupo y asociadas deberán figurar de manera independiente en las partidas correspondientes.

4.2.Balance

El balance tiene como objetivo mostrar la posición patrimonial y financiera de la empresa referida a una fecha concreta, proporcionando información sobre los recursos económicos (activos) de los que dispone la sociedad y sobre la estructura financiera (patrimonio neto y pasivo), para permitir a los usuarios de la información financiera deducir información necesaria para predecir la evolución futura de la entidad, permitiéndoles optimizar su proceso de toma de decisiones respecto a la misma.
La empresa debe clasificar las partidas del balance según el criterio del ciclo normal de explotación (que, con carácter general, no excederá de un año), en corriente y en no corriente.
Un activo o pasivo corriente debe permanecer en la empresa durante un tiempo inferior al período medio de maduración; en cambio, para un activo o pasivo no corriente su período de permanencia será superior.
Si añadimos el patrimonio neto, cinco son las categorías que surgen:

Clasificación del balance

Categorías

Criterios que han de satisfacer la partida incluida en cada categoría

Partidas mínimas que se deben incluir

Activo corriente

Se ha de realizar, vender o consumir en el transcurso del ciclo normal de explotación.

O se mantienen por motivos comerciales y se espera realizar dentro de los doce meses posteriores a la fecha del balance.

O se trata de efectivo u otro medio líquido equivalente.

  • Activos no corrientes mantenidos para la venta.

  • Existencias.

  • Deudores comerciales y otras cuentas por cobrar.

  • Inversiones en empresas del grupo y asociadas a corto plazo.

  • Inversiones financieras a corto plazo.

  • Efectivo y otros medios líquidos equivalentes.

  • Periodificaciones.

Activo no corriente

Todos los activos que no sean activo corriente.

  • Inmovilizado intangible.

  • Inmovilizado material.

  • Inversiones inmobiliarias.

  • Inversiones en empresas del grupo y asociadas.

  • Inversiones financieras a largo plazo.

  • Activos por impuestos diferidos.

Pasivo corriente

Se espera liquidar en el transcurso del ciclo normal de explotación de la sociedad.

O se mantiene por motivos comerciales y se espera liquidar dentro de los doce meses siguientes a la fecha del balance.

O la entidad no tenga el derecho incondicional para aplazar la cancelación del pasivo durante los doce meses siguientes a la fecha del balance.

  • Pasivos no corrientes vinculados con activos mantenidos para la venta.

  • Provisiones a corto plazo.

  • Deudas a corto plazo.

  • Deudas con empresas del grupo y asociadas a corto plazo.

  • Acreedores comerciales y otras cuentas que pagar.

  • Periodificaciones.

Pasivo no corriente

Todos los pasivos que no sean pasivo corriente.

  • Provisiones a largo plazo.

  • Deudas a largo plazo.

  • Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo.

  • Pasivos por impuesto diferido.

Patrimonio neto

Diferencia entre activo y pasivo

  • Fondos propios.

  • Subvenciones, donaciones y legados recibidos.
El modelo para pequeñas y medianas empresas correspondiente al balance adopta la estructura siguiente:

Activo

Notas de la memoria

200X

200X-1

A) Activo no corriente

 

 

 

I. Inmovilizado intangible

 

 

 

II. Inmovilizado material

 

 

 

III. Inversiones inmobiliarias

 

 

 

IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a l. p.

 

 

 

V. Inversiones financieras a largo plazo

 

 

 

VI. Activos por impuestos diferidos

 

 

 

B) Activo corriente

 

 

 

I. Existencias

 

 

 

II. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar

 

 

 

     1. Clientes por ventas y prestaciones de servicios

 

 

 

     2. Accionistas (socios) por desembolsos exigidos

 

 

 

     3. Otros deudores

 

 

 

III. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a corto plazo

 

 

 

IV. Inversiones financieras a corto plazo

 

 

 

V. Periodificaciones a corto plazo

 

 

 

VI. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes

 

 

 

 

 

 

 

Total activo (A + B)

 

 

 

Patrimonio neto y pasivo

Notas de la memoria

200X

200X-1

A) Patrimonio neto

 

 

 

A-1) Fondos propios

 

 

 

  I. Capital

 

 

 

    1. Capital escriturado

 

 

 

    2. (Capital no exigido)

 

 

 

  II. Prima de emisión

 

 

 

  III. Reservas

 

 

 

  IV. (Acciones y participaciones en patrimonio propias)

 

 

 

  V. Resultados de ejercicios anteriores

 

 

 

  VI. Otras aportaciones de socios

 

 

 

  VII. Resultado del ejercicio

 

 

 

  VIII. (Dividendo a cuenta)

 

 

 

A-2) Subvenciones, donaciones y legados recibidos

 

 

 

B) Pasivo no corriente

 

 

 

  I. Provisiones a largo plazo

 

 

 

  II. Deudas a largo plazo

 

 

 

    1. Deudas con entidades de crédito

 

 

 

    2. Acreedores por arrendamiento financiero

 

 

 

    3. Otras deudas a largo plazo

 

 

 

  III. Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo

 

 

 

  IV. Pasivos por impuestos diferidos

 

 

 

  V. Peridificaciones a largo plazo

 

 

 

c) Pasivo corriente

 

 

 

  I. Provisiones a corto plazo

 

 

 

  II. Deudas a corto plazo

 

 

 

    1. Deudas con entidades de crédito

 

 

 

    2. Acreedores por arrendamiento financiero

 

 

 

    3. Otras deudas a corto plazo

 

 

 

  III. Deudas con empresas del grupo y asociadas a corto plazo

 

 

 

  IV. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar

 

 

 

    1. Proveedores

 

 

 

    2. Otros acreedores

 

 

 

  V. Periodificaciones a corto plazo

 

 

 

Total patrimonio neto y pasivo (A + B + C)

 

 

 

4.3.Cuenta de pérdidas y ganancias

La cuenta de pérdidas y ganancias tiene como objetivo mostrar el resultado obtenido por la empresa y proporcionar información sobre sus componentes, ingresos y gastos, para permitir evaluar la actuación de sus gestores y estimar la capacidad de la empresa de generar flujos de efectivo.
Se trata, por tanto, de un estado contable dinámico integrado por los flujos económicos realizados por la empresa durante el período de tiempo al que se refieren los estados financieros, y que generalmente es el año natural.
Con carácter general, todos los ingresos y gastos reconocidos en el ejercicio deben incorporarse en la cuenta de resultados, incluidos los cambios en las estimaciones contables.
De los dos métodos previstos en la normativa internacional, el de la naturaleza y el de la función de los ingresos y gastos, en el PGC 07 se ha optado por clasificar los ingresos y los gastos en función de su naturaleza, distinguiendo entre ingresos y gastos de explotación (que incluyen tanto los derivados de la actividad ordinaria de la empresa, como de la extraordinaria, por ejemplo, los resultados de la enajenación de inmovilizado, las subvenciones de capital imputadas al ejercicio o las multas), e ingresos y gastos financieros.
El formato de presentación de la cuenta de pérdidas y ganancias es en forma de lista (modelo vertical). Como mínimo, deben incluirse los elementos que correspondan a las siguientes partidas:

  • Importe neto de la cifra de negocios.

  • Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación.

  • Trabajos realizados por la empresa para su activo.

  • Aprovisionamientos.

  • Otros ingresos de explotación.

  • Gastos de personal.

  • Otros gastos de explotación.

  • Amortización del inmovilizado.

  • Imputación de subvenciones de capital.

  • Excesos de provisiones.

  • Deterioro y enajenaciones de inmovilizado.

  • Otros resultados.

  • Ingresos financieros.

  • Gastos financieros.

  • Variación del valor razonable en instrumentos financieros.

  • Diferencias de cambio.

  • Deterioro, baja y enajenaciones de instrumentos financieros.

  • Impuesto sobre beneficios.

El modelo oficial correspondiente a la cuenta de pérdidas y ganancias adopta la estructura siguiente:

Cuenta de pérdidas y ganancias. Ejercicio 200X

Nota

200X

200X-1

1. Importe neto de la cifra de negocios

 

 

 

2. Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación

 

 

 

3. Trabajos realizados por la empresa para su activo

 

 

 

4. Aprovisionamientos

 

 

 

5. Otros ingresos de explotación

 

 

 

6. Gastos de personal

 

 

 

7. Otros gastos de explotación

 

 

 

8. Amortización del inmovilizado

 

 

 

9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras

 

 

 

10. Excesos de provisiones

 

 

 

11. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado

 

 

 

Resultado de explotación

 

 

 

12. Ingresos financieros

 

 

 

13. Gastos financieros

 

 

 

14. Variaciones de valor razonable de instrumentos financieros

 

 

 

15. Diferencias de cambio

 

 

 

16. Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros

 

 

 

Resultado financiero

 

 

 

Resultado antes de impuestos

 

 

 

17. Impuesto sobre beneficios

 

 

 

Resultado del ejercicio

 

 

 

4.4.Estado de cambios en el patrimonio neto

El estado de cambios en el patrimonio neto (ECPN) refleja el incremento o la disminución de la riqueza de la empresa entre dos balances consecutivos.
Los movimientos recogidos por este estado corresponden:

  • bien a operaciones relacionadas con los accionistas, por ejemplo aportaciones de capital, devoluciones de capital, distribución de dividendos, etc.

  • bien al importe total de los ingresos y gastos, incluyendo pérdidas y ganancias, generados por las actividades de la empresa durante el ejercicio contable; es decir, los ingresos y gastos reconocidos en la cuenta de resultados y aquellos que se imputan directamente al patrimonio neto.

Por tanto, el resultado total obtenido por la empresa no aparece totalmente en la cuenta de resultados, a él deben añadirse los ingresos y gastos, pérdidas y ganancias, producidas a lo largo del ejercicio que, según la normativa actual, requieren ser incorporados a cuentas de neto patrimonial, como por ejemplo las subvenciones de capital. De este modo, El ECPN informa también de los movimientos habidos consecuencia de las normas de registro y valoración de activos y pasivos que afectan directamente al patrimonio neto (el valor razonable como criterio de valoración, correcciones de errores, etc.), además de los movimientos patrimoniales.
El estado de cambios en el patrimonio neto consta de un documento que integra:

  • El resultado del ejercicio.

  • Los importes imputados en el patrimonio neto derivados de la obtención de subvenciones que afectan a más de un ejercicio, así como la reducción de tales importes para ser transferidos al resultado del ejercicio (se denominan ingresos y gastos reconocidos en el patrimonio neto, respectivamente).

  • Las variaciones en el patrimonio neto derivadas de operaciones con los socios o propietarios.

  • El resto de variaciones en el patrimonio neto.

  • Los ajustes en el patrimonio neto consecuencia de cambios en criterios contables y correcciones de errores.

Para la inclusión de los cambios en criterios contables y errores, deberán tenerse en cuenta los criterios siguientes:

  • Se aplicarán de manera retroactiva.

  • Su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información. Este cambio motivará:

    • Ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos en el saldo inicial del patrimonio neto del ejercicio más antiguo presentado.

    • Modificación de las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que afecte el cambio.

    • La inclusión en el estado total de cambios en el patrimonio neto de su efecto calculado al final del ejercicio 2000x-2 (correspondiente a X-2 y anteriores) y del ejercicio 200X-1.

El modelo oficial correspondiente al estado de cambios en el patrimonio neto adopta la estructura siguiente:
m1_013.gif
A continuación vamos a ver un ejemplo de aplicación del estado de cambios en el patrimonio neto por medio de la revisión del caso de la empresa ENFAMILIA.
Ejemplo
La empresa familiar ENFAMILIA, S. L. presenta a 31 de diciembre del año X la siguiente información sobre sus fondos propios.

Capital suscrito

100.000

Remanente

20.000

Subvenciones oficiales de capital

500
Durante el ejercicio X+2 la empresa registra los siguientes movimientos:
1) Se amplía el capital en 1.000 acciones de valor nominal 10 € con una prima de emisión del 10% y desembolsadas en el 30% del valor nominal y la totalidad de la prima de emisión.
2) La empresa ha obtenido un beneficio en el ejercicio X+2 de 1.500 €.
3) Se reparten dividendos por valor de 1.800 €.
4) Se transfieren las subvenciones oficiales de capital al resultado del ejercicio (500 €).
5) Debe llevarse a cabo un ajuste en los resultados por cambio de criterio que corresponde al año X por un importe de 12.000 € positivo.
Supóngase que en el ejercicio X+1 no se ha producido cambio alguno en patrimonio neto.
m1_014.gif

4.5.Memoria

La memoria suministra información que completa, comenta y amplía la información incluida en las partidas del balance, cuenta de resultados, estado de patrimonio neto y estado de flujos de efectivo,además de proporcionar otro tipo de información que permite obtener una adecuada comprensión de la situación financiera y del rendimiento financiero de la sociedad.
El contenido de la información es variado y por ello es necesario realizar una presentación organizada que incluya referencias cruzadas al resto de estados financieros.
Las pautas generales sobre la información que se debe incluir en la memoria son:

  • Bases utilizadas para la elaboración de los estados financieros y políticas contables particulares relevantes para la comprensión de los estados financieros.

  • Aquella información que, siendo exigida por las normas de registro y valoración, no ha sido incluida en los otros componentes de los estados financieros.

  • Información adicional no incluida en ninguno de los apartados anteriores, pero relevante para una presentación razonable de la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera y de resultados de la empresa.

El contenido de la memoria normal y de la memoria abreviada de las cuentas anuales se estructura en los apartados que se presentan a continuación:
Memoria

1

Actividad de la empresa

8

Fondos propios

2

Bases de presentación de las cuentas anuales

9

Situación fiscal

3

Aplicación de resultados

10

Ingresos y gastos

4

Normas de registro y valoración

11

Subvenciones, donaciones y legados

5

Inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias

12

Operaciones con partes vinculadas

6

Activos financieros

13

Otra información

7

Pasivos financieros

 

 

5.Principales diferencias entre el PGC de pymes y el PGC 07

El PGC de pymes presenta las siguientes novedades en relación con el PGC:

  • El estado de flujos de efectivo es voluntario.

  • Se simplifica la elaboración del estado de cambios en el patrimonio neto, de manera que queda concretado en la formulación del estado total de cambios en el patrimonio neto.

  • Se presentan unos modelos de cuentas anuales específicos, que parten de los modelos simplificados del PGC 07.

  • No se regula el tratamiento contable del fondo de comercio.

  • No se regulan determinados instrumentos financieros: instrumentos financieros compuestos, derivados, contratos de garantía financiera, fianzas y coberturas contables.

  • No se regulan en las normas de registro y valoración las prestaciones a largo plazo al personal (planes de pensiones).

  • Tampoco se establece la normativa para el tratamiento contable de las transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (stockoptions).

  • No se determinan las normas aplicables a las combinaciones de negocios.

  • Se simplifican las categorías de activos y pasivos financieros previstas a efectos de determinar la valoración inicial y posterior de instrumentos financieros.

  • No existen los activos no corrientes mantenidos para la venta.

  • No se puede revalorizar los activos financieros utilizando como contrapartida partidas del patrimonio neto. Si se trata de acciones a corto plazo, la revalorización se efectuará utilizando como contrapartida pérdidas y ganancias. Si son acciones a largo plazo, la valoración posterior deberá efectuarse al coste.

  • Se simplifican los criterios valorativos aplicables a la contabilización del contrato de leasing por parte del arrendatario, de manera que se aplicará el valor razonable del bien, según lo acordado en el contrato.

  • Se eliminan los grupos 8 y 9.

5.1.Disposiciones específicas para las microempresas

Las disposiciones específicas para microempresas son una serie de simplificaciones en el tratamiento contable de los arrendamientos financieros y del impuesto sobre beneficios, recogidas en el RD 1515/2007 por el que se aprueba el PGC de pymes, a las que se pueden acoger las empresas que cumplen con las condiciones establecidas para su consideración como microempresa.
Las empresas podrán acogerse y aplicar de manera voluntaria las disposiciones específicas para la microempresa si cumplen con los siguientes requisitos:
Condiciones de aplicabilidad:
Una empresa podrá adoptar las disposiciones específicas para las microempresas recogidas en el RD 1515/2007, si cumple dos de los tres requisitos siguientes durante dos ejercicios consecutivos:

  • Que el total del activo no supere la cifra de 1.000.000 de euros.

  • Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 2.000.000 euros.

  • Que el número medio de trabajadores durante el ejercicio no sea superior a 10.

De manera análoga a lo establecido en el PGC de pymes, la opción adoptada por la empresa deberá mantenerse durante un período mínimo de de 3 años.

5.2.Principales diferencias entre las disposiciones específicas para microempresas y el PGC de pymes

Hay muy pocas diferencias en relación con el PGC de pymes. Estas diferencias se detallan a continuación:
a) En las operaciones de arrendamiento financiero (leasing), se trata el leasing como un arrendamiento operativo, lo que implica que:

  • Se consideran las cuotas netas como gasto.

  • Se considera la opción de compra como valor del activo.

  • La amortización se realiza de acuerdo con la vida útil restante.

  • En el caso de bienes no amortizables, se contabilizará de acuerdo con el NPGC para pymes.

  • A excepción de los terrenos, los solares u otros activos no son amortizables.

  • Se debe incluir la información relativa a cada contrato de Leasing en la Nota 5. Inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de la memoria, de acuerdo con el modelo siguiente:

Año

Cuota del acuerdo de arrendamiento

Compromisos pendientes

Recuparación
del coste

Carga financiera

1
...
n

 

 

 

  • Se utilizarán unas subcuentas específicas derivadas de la "621. Arrendamientos y cánones":

    • "6210. Arrendamientos y cánones"

    • "6211. Arrendamientos financieros y otros"

b) Se simplifica el reconocimiento del gasto por impuesto sobre beneficios, de manera que la contabilización se restringe al gasto por impuesto corriente, con lo que:

  • Los ajustes que conforman el gasto por impuesto diferido se deben explicar en la Nota 9. Situación fiscal de la memoria.

  • Su utiliza únicamente la cuenta "6300. Impuesto corriente" para la contabilización del gasto por impuesto sobre beneficios.

Resumen

En este primer módulo de la materia hemos contextualizado y enunciado la normativa que regula la contabilidad empresarial, y hemos trabajado el contenido del marco conceptual de la contabilidad, el cual conforma la primera parte del PGC de pymes, y cuyas definiciones, principios, requisitos y criterios se erigen en el punto de partida para poder realizar una correcta aplicación del plan contable. De entre los aspectos que integran su contenido, queremos destacar aquí, como colofón, la importancia de los principios contables y de los criterios de registro y de valoración, cuya definición y aplicación práctica es crucial para llevar a cabo una adecuada contabilización de las operaciones empresariales.
En el marco conceptual de la contabilidad se establecen cuáles son los documentos contables que deben integrar las cuentas anuales de las empresas. A partir de esta premisa, hemos analizado lo dispuesto en la parte cuarta del PGC de pymes, relativa a las normas de elaboración de las cuentas anuales. En este sentido, hemos estudiado el concepto, la estructura y el procedimiento de formulación de los cuatro estados componentes de las cuentas anuales: el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y la memoria.

Ejercicios

1. 
NETWORKING, S. A.
La empresa NETWORKING, dedicada a la fabricación de dispositivos de trabajo en red, realiza una serie de operaciones durante el ejercicio en curso.
Una de estas operaciones consiste en la compra de componentes electrónicos a un proveedor alemán por un valor de 50.000 €. La compra se ha realizado durante el mes de diciembre y se pagará a 60 días de la fecha de factura.
Otra de las operaciones que ha realizado NETWORKING ha sido el cobro por anticipado en fecha 30 de diciembre de los intereses correspondientes al mes de enero del ejercicio siguiente, derivados un crédito concedido a un empresa filial, y por un importe de 6.000 €.
¿Cuál es el importe de gasto por la compra de materias primas y de ingreso por intereses que debe tener registrado al cierre del ejercicio en curso? ¿Qué principio contable lo determina?


2. 
LOGISTICS, S. A.
Al cierre del ejercicio, la empresa NETWORKING revisa los valores del inmovilizado material y detecta que, debido a una reclasificación de uno de sus terrenos con valor contable de 20.000 €, su importe recuperable es de 16.000 €.
¿Será necesario reflejar esta pérdida potencial en las cuentas anuales del ejercicio en curso? ¿Qué principio lo establece?


3. 
TELETEC, S. A.
Al cierre del ejercicio, en TELETEC se revisan los saldos pendientes de cobro de clientes y pendientes de pago a proveedores. De la revisión se pone en evidencia que el proveedor alemán de componentes electrónicos es a la vez cliente de la empresa. El saldo como proveedor es de 50.000 € y como cliente de 30.000 €. El responsable de contabilidad de TELETEC se plantea la posibilidad de compensar estos saldos y reconocer al cierre del ejercicio únicamente un saldo como proveedor de la diferencia, esto es, de 20.000 €.
¿Es posible realizar esta operación? ¿Qué principio regula cómo actuar en este ámbito?


4. 
FCB, S. L.
Vamos a elaborar el balance de la empresa FCB, de la que conocemos la siguiente información a 31 de diciembre del año 200X.
• Posee terrenos por 180.000 € y unos edificios por 780.000 €. La amortización acumulada de los edificios es de 260.000 €. Ambos bienes son empleados en la actividad productiva.
• Posee una máquina valorada en 300.000 € cuya amortización acumulada asciende a 70.000 €.
• Posee un inmueble valorado en 420.000 € destinado a alquiler.
• Posee mobiliario valorado en 80.000 €.
Las existencias en el almacén son las siguientes:
   - Productos acabados, 108.000 €.
   - Productos en curso, 62.000 €.
• El saldo de clientes con vencimiento a 60 días asciende a 27.000 €.
• El efectivo en bancos de la empresa asciende a 25.000 €.
• El capital social de la empresa está compuesto por 2.000 acciones de 500 € de valor nominal cada una.
• La empresa ha obtenido en el presente ejercicio un préstamo bancario a 4 años cuyo coste amortizado se ha establecido en 120.000 € pagadero en su totalidad a la finalización del contrato.
• La deuda a proveedores es:
   - 40.000 € con vencimiento a 120 días.
   - 27.000 € con vencimiento a 16 meses.
La sociedad posee el 100% de las participaciones de dos empresas:

MISAMIGOS, S. L.

108.000 €

MISCOLEGAS, S. L.

22.000 €
• La empresa tiene pendiente de devolución el importe de la liquidación del impuesto sobre beneficios del ejercicio anterior por 4.800 €.
• Durante el ejercicio, la empresa ha obtenido un beneficio de 599.800 €.


5. 
CHAMPIONS, S. L.
Ahora nos proponemos elaborar la cuenta de pérdidas y ganancias de CHAMPIONS, de la que se conoce la siguiente información sobre las operaciones realizadas en el ejercicio X+1.
• Ingresos por ventas por valor de 850.000 €, y que ha concedido rappels sobre dichas ventas de 21.000 €.
• En el almacén se ha producido la siguiente variación de existencias:
   - Materias primas: Incremento de 12.000 €.
   - Productos en curso: Incremento de 8.000 €.
   - Productos terminados: Disminución de 23.000 €.
• La empresa tiene concedido un préstamo que ha devengado unos intereses anuales de 4.200 €.
• Otras empresas han prestado servicios a la sociedad:

LIMPIEZAS LIMPIAS, S. L.
por la limpieza de las oficinas

6.000 €

TELEFÓNICA, S. A.
por el suministro telefónico

14.000 €

FECSA
por el suministro eléctrico

8.000 €

COLLABORA, S. A
por la realización de una fase del proceso productivo

74.000 €
• Las compras a proveedores han ascendido a 340.000 €.
• Los costes de personal han supuesto:
a) Por salario bruto 280.000 €.
b) Por seguridad social 92.000 €.
   - Ha vendido maquinaria y ha obtenido un beneficio de 5.200 €.
   - El gasto por amortización ha sido el siguiente:
   - De maquinaria 8.000 €.
   - De aplicaciones informáticas 1.500 €.
   - Ha obtenido unos intereses brutos de 700 € por un crédito concedido a una de las empresas del grupo, MISAMIGOS, S. L.
   - El impuesto de sociedades devengado en este ejercicio asciende a 2.900 €.


Caso práctico

1. 
Balance
EULECTRONIC es una empresa industrial europea dedicada a la fabricación y comercialización de productos electrónicos de consumo. Su ejercicio económico comprende desde el 01 de enero hasta el 31 de diciembre. Para la presentación de la información financiera anual del último ejercicio cerrado, dispone por medio de los registros contables de la información relativa a los saldos de las partidas que permiten informar de la posición patrimonial y financiera de la empresa, así como de los resultados derivados de su actividad.
La empresa presenta sus cuentas anuales según lo dispuesto en el PGC de pymes.
Para ello, en primer lugar identifica las cuentas que deben componer el balance con su valoración correspondiente en miles de euros (la primera cifra corresponde al ejercicio corriente, mientras que la segunda se refiere al ejercicio anterior):
a) Terrenos: 300 / 240
b) Construcciones: 120 / 200
c) Maquinaria: 180 / 300
d) Equipos para el proceso de la información: 10 / 8
e) Inmuebles de inversión (locales de oficinas): 200 / 120
f) Gastos de desarrollo: 400 / 237
g) Inversiones financieras (acciones) a largo plazo en empresas no vinculadas (activos financieros al coste): 20 / 10
h) Materias primas: 20 / 40
i) Productos terminados: 40 / 60
j) Clientes: 50 / 90
k) Crédito fiscal: 10 /10
l) Tesorería: 10 / 10
m) Proveedores: 120 / 20
n) Acreedores comerciales a largo plazo: 42 / 10
o) Provisiones a corto plazo: 38 / 0
p) Deudas a largo plazo con entidades de crédito: 550 / 600
q) Deudas a corto plazo con entidades de crédito: 50 / 60
r) Capital escriturado: 431,75 / 525,25
s) Desembolsos de accionistas no exigidos: 30 / 30
t) Prima de emisión: 10 / 10
u) Reserva legal: 55 / 50
v) Otras reservas: 10 / 10
w) Beneficio del ejercicio: 23,25 / 9,75
Elaborad el balance de situación de EULECTRONIC a 31 de diciembre, teniendo en cuenta que la empresa se ha acogido al PGC de pymes dado que cumple con los requisitos establecidos en la norma.


2. 
Cuenta de pérdidas y ganancias
Para la presentación de la cuenta de resultados del ejercicio corriente, y de manera análoga a lo realizado en el caso del balance, en EULECTRONIC se identifican las cuentas integrantes de la cuenta de pérdidas y ganancias, con sus importes asociados en euros (la primera cifra corresponde al ejercicio corriente mientras que la segunda se refiere al ejercicio anterior):
a) Ingresos brutos por la venta de productos terminados: 123.000 / 104.000
b) Descuentos comerciales sobre las ventas de productos: 3.000 / 4.000
c) Compras de materias primas y otras materias: 40.000 / 40.000
d) Existencias iniciales de materias primas y otras materias: 26.000 / 8.000
e) Existencias finales de materias primas y otras materias: 20.000 / 6.000
f) Sueldos del personal: 36.000 / 30.000
g) Amortización del inmovilizado: 2.000 / 3.000
h) Impuesto sobre beneficios (a un tipo del 25%): 7.750 / 3.250
i) Otros servicios: 1.000 / 0
j) Gastos de gestión: 10.000 / 9.000
k) Intereses de deudas con entidades de crédito: 460 / 300
l) Beneficios por la venta de inmovilizado material: 3.000 / 0
m) Diferencias de cambio: 3.460 / –2.300
Redactad la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio. Se deben incluir las notas de la memoria, en los casos en los que proceda.


3. 
Memoria
De los documentos integrantes de las cuentas anuales tratados en este capítulo, a EULECTRONIC también le queda pendiente dar contenido a las notas generales de la memoria sobre la actividad de la empresa, las bases de presentación de la cuentas anuales y las normas de registro y valoración aplicadas durante el ejercicio, así como a las notas específicas asociadas a los elementos del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias, con el objetivo de ampliar la información relativa a dichos elementos.
Elaborad la memoria de EULECTRONIC de manera esquemática, teniendo en cuenta que el resultado del ejercicio 200X se aplica íntegramente a reserva legal. Con la excepción de las notas 1 y 2, que se deben explicar íntegramente, únicamente se deberán redactar aquellas notas y/o apartados de éstas que hagan referencia a la operativa de los elementos de la empresa presentes en el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias al cierre del ejercicio 200X.


4. 
Estado de cambios en el patrimonio neto
De la empresa LIRICS, S. A. disponemos de la siguiente información:
a) El capital social de la empresa a 1 de enero de 2008 es de 10.000 euros.
b) Las reservas de la sociedad a 1/01/08 son de 2.000 euros.
c) El resultado del ejercicio ha sido de 5.000 euros en el ejercicio 2008.
d) A fecha 30 de junio del 2008 se ha recibido una subvención por la compra de una máquina de baja emisión de gases por valor 25.000 euros. La máquina tiene una vida útil de 5 años y se amortiza linealmente; su valor residual es nulo.
e) Adicionalmente, durante el ejercicio 2008, la empresa ha decidido emprender las siguientes acciones:
• Ha ampliado capital en 1.000 acciones de valor nominal 10 € con una prima de emisión del 10%.
• Se han repartido unos dividendos a cuenta por valor 2.500 €.
Elaborad el estado de cambios en el patrimonio neto correspondiente al ejercicio terminado 2008.


5. 
La empresa MM adquirió unas instalaciones. La información de la adquisición se detalla a continuación:
• Precio de la adquisición: 425.000 euros.
• Descuento por pronto pago en factura: 5%.
• Transporte y seguros: 16.000 (a cuenta del comprador).
• Seguro complementario: 8.000 euros (a cuenta del vendedor).
• Formación y adiestramiento para el uso de la instalación por parte de la empresa vendedora: 10.000 euros.
• Forma de pago: al contado.
Se pide contabilizar la operación sin considerar IVA.


6. 
La empresa MM ha obtenido un préstamo en el año X1. Durante los próximos tres años deberá reintegrar 116.000 euros. Se sabe que el tipo de interés de descuento aplicable es del 8%. Se pide determinar el valor actual del préstamo.


7. 
La empresa MM vende una máquina. El comprador se compromete al pago de tres cuotas anuales de 8.253 euros cada una. El tipo de descuento es del 7%. Se pide determinar el valor actual de la máquina.


Ejercicios de autoevaluación

    1. La empresa ASDEL adquirió unas instalaciones por 85.750 euros. En el momento de la compra se concedió un descuento por pronto pago, en factura, de 3.000 euros. La empresa pagó 6.200 euros en concepto de seguro y transporte. La empresa vendedora asumió gastos por importe de 800 euros.¿Cuál será el precio de adquisición?

  • a)
  • b)
  • c)
  • d)


    2. La empresa KUERIX posee al cierre del ejercicio unos productos en curso que están valorados en 428.500 euros (precio de coste). El precio de venta de los productos terminados ascenderá a 615.000 euros, calculándose que los gastos ascienden al 1% de dicho importe.¿Cuál es el valor neto realizable?

  • a)
  • b)
  • c)
  • d)


    3. La empresa DOMS vende una máquina industrial, por la cual el comprador se compromete al pago de cinco cuotas anuales de 16.800 euros cada una. El tipo de descuento que se considera adecuado es del 8%. ¿Cuál es el valor actual del activo?

  • a)
  • b)
  • c)
  • d)


    4. La empresa COMTEX posee una máquina, cuya información es la siguiente:

    Períodos

    Flujos de efectivo esperados

    1

    3.000 €

    2

    4.200 €

    3

    3.800 €

    4

    3.200 €

    5

    5.000 €
    El tipo de descuento aplicable es del 7%.¿Cuál es el valor de uso?

  • a)
  • b)
  • c)
  • d)


    5. La empresa VELLE cuenta con una máquina cuyo precio de adquisición ascendió a 88.130 euros, a 31/12/X1. Los fondos acumulados de amortización presentan un saldo de 65.000 euros. Además, tiene constituido un deterioro de valor por importe de 8.000 euros. ¿Cuál es el valor contable de la maquinaria?

  • a)
  • b)
  • c)
  • d)


    6. La empresa WLS obtiene un préstamo por 55.000 euros a 1/1/X1. Por lo cual, durante los próximos cinco años, la empresa realizará pagos de 14.200 euros en concepto de devolución.¿Cuál será el tipo de interés efectivo de la operación?

  • a)
  • b)
  • c)
  • d)


    7. La empresa LAPP desea vender unas instalaciones cuyo coste inicial fue de 13.700 euros y que están amortizadas en un 40%. El precio de venta es de 9.000 euros. La comisión de venta del agente de la propiedad inmobiliaria es del 5%. ¿Cuál es el coste de venta de la operación?

  • a)
  • b)
  • c)
  • d)


    8. La empresa WLS.2 obtiene un préstamo por 160.000 euros a 1/1/X1. Por concepto de devolución, realizará durante los próximos cinco años pagos de 30.000 euros, 35.000 euros, 42.000 euros, 46.000 euros, 58.000 euros, respectivamente. Determinad el valor del interés efectivo, y en base al mismo, responded: ¿Cuál será el coste financiero para el segundo período?

  • a)
  • b)
  • c)
  • d)