Pasivo

PID_00280762
Tercera edición: julio 2013
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Introducción

En este módulo vamos a estudiar cómo se reflejan contablemente las obligaciones de pago del pasivo de la empresa.
Veréis que el pasivo del balance empresarial está conformado fundamentalmente por las siguientes partidas:

  • Provisiones

  • Deudas no comerciales

  • Acreedores por operaciones de tráfico

  • Periodificaciones de ingresos

Vais a empezar estudiando las provisiones a largo (grupo 1 del PGC) y a corto plazo (grupo 5), en el que aprenderéis a valorar y registrar contablemente las provisiones y a distinguir entre provisiones y contingencias.
A continuación, estudiaréis las deudas no comerciales, tanto a largo plazo (grupo 1) como a corto plazo (grupo 5). Este tema lo debéis estudiar con calma y detalle, pues la aplicación del criterio de valoración de estos elementos debe ser analizada paso a paso debido a su complejidad.
En el tercer apartado del módulo estudiaréis las deudas comerciales de la empresa, recogidas en el grupo 4 del PGC (Acreedores por operaciones comerciales).
Para finalizar, veréis el tratamiento contable de las periodificaciones de ingresos, recogidas en cuentas de los grupos 1, 4 y 5 del PGC. Aquí la clave es entender la necesidad de ajuste contable, por aplicación del principio de devengo, de los ingresos que la empresa cobra por anticipado pero que todavía no se han producido.
Creemos que este módulo os resultará de gran interés y lo aplicaréis frecuentemente en vuestra práctica profesional, pues analiza operaciones muy habituales en la actividad empresarial.
El grupo 1, Financiación básica del PGC, contiene las cuentas de patrimonio neto, las deudas a largo plazo y las situaciones transitorias de financiación. Por su lado, los grupos 4, Acreedores y deudores por operaciones de comerciales y 5, Cuentas financieras, comprenden las deudas a favor o en contra de la empresa, derivadas de las operaciones de tráfico mercantil que tenga la empresa (grupo 4), o por operaciones ajenas al tráfico mercantil, cuyo vencimiento sea a corto plazo (grupo 5).
En los grupos 4 y 5 encontraremos las cuentas representativas de deudas a favor de la empresa (ubicadas en el activo corriente), o en contra de la misma (ubicadas en el pasivo corriente) aunque separadas en subgrupos diferentes. En este sentido, en este capítulo nos centraremos en el estudio, junto con las deudas a largo plazo del pasivo no corriente, de las partidas ubicadas en el pasivo corriente, dado que las cuentas de ambos subgrupos presentadas en el activo corriente se tratan en el capítulo 3.

Balance de situación

Activo

A) Activo no corriente
     I. Inmovilizado intangible
     II. Inmovilizado material
     III. Inversiones inmobiliarias
     IV. Inversiones financieras a largo plazo

B) Activo corriente
     I. Existencias
     II. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar
          1. Clientes por ventas y prestaciones de servicios
          2. Accionistas (socios) por desembolsos exigidos
          3. Otros deudores
     III. Inversiones financieras a corto plazo
     V. Periodificaciones a corto plazo
     VI. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes

Patrimonio neto y pasivo

A) Patrimonio neto
A-1) Fondos propios
     I. Capital
     II. Prima de emisión
     III. Reservas
     VII. Resultado del ejercicio
A-2) Subvenciones, donaciones y legados

B) Pasivo no corriente
     I. Provisiones a largo plazo
     II. Deudas a largo plazo

C) Pasivo corriente
     I. Provisiones a corto plazo
     II. Deudas a corto plazo
     IV. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar

Vamos a tratar a continuación cada subgrupo de forma separada y, siempre que sea posible, seguiremos el mismo esquema:

  • Definición

  • Normas de registro y valoración

  • Definición de cuentas y relaciones contables

Objetivos

A continuación se presentan los objetivos que el estudiante debe alcanzar en este módulo:

  1. Clasificar la provisión y el pasivo contingente, así como distinguir los criterios para su reconocimiento.

  2. Aplicar los cambios en el valor de las provisiones.

  3. Efectuar la valoración inicial y posterior de provisiones.

  4. Identificar las partidas que quedan integradas en la categoría de pasivos financieros y cuáles son los criterios para su reconocimiento.

  5. Efectuar la valoración inicial y posterior de los pasivos financieros.

  6. Identificar los criterios de reclasificación de pasivos financieros.

  7. Registrar contablemente la baja de pasivos financieros.

  8. Identificar las partidas que quedan integradas en la categoría de acreedores y otras cuentas a pagar, y cuáles son los criterios para su reconocimiento y adecuado registro.

  9. Aplicar los ajustes por periodificación de ingresos.

Mapa conceptual

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Cuentas anuales
Las cuentas anuales comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria, documentos que conforman una unidad. La información contable elaborada y contenida en las cuentas anuales debe ser comprensible y útil para la toma de decisiones respecto a la empresa que las formula, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
Balance
El balance tiene como objetivo mostrar la posición patrimonial y financiera de la empresa referida a una fecha concreta, proporcionando información sobre los recursos económicos (activos) de los que dispone la sociedad y sobre la estructura financiera (fondos propios y pasivo exigible), para permitir a los usuarios de la información financiera deducir información necesaria para predecir la evolución futura de la entidad, permitiéndoles optimizar su proceso de toma de decisiones respecto a la empresa.
Pasivo no corriente
Es la parte del balance empresarial en la que se ubican los pasivos con vencimiento superior a un año.
Pasivo corriente
Es la parte del balance empresarial que integra los pasivos con vencimiento igual o inferior a un año.
Provisiones a largo plazo
Las provisiones son pasivos sobre los que existe incertidumbre acerca de la cuantía de desembolsos futuros necesarios para proceder a su cancelación (por ejemplo, cuando se ha producido un error en el cálculo o en la liquidación de un impuesto, la compañía sabe que deberá hacer frente a una sanción, pero desconoce el importe exacto de la misma) o del momento de vencimiento (el caso de un litigio, por ejemplo; desconocemos el momento en que se producirá el fallo del tribunal de justicia).
Provisión para impuestos
Es el importe estimado de deudas tributarias cuyo pago está indeterminado en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producirá, dependiendo del cumplimiento o no de determinadas condiciones.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará por la estimación del devengo anual, con cargo a las cuentas de gasto correspondientes a los distintos componentes que las integren. En particular:
a1) A cuentas del subgrupo 63 por la parte de la provisión correspondiente a la cuota del ejercicio.
a2) A cuentas del subgrupo 66, por los intereses de demora correspondientes al ejercicio.
a3) A la cuenta 678, en su caso, por la sanción asociada.
a4) A la cuenta 113 por la cuota y los intereses correspondientes a ejercicios anteriores.
b) Se cargará:
b1) Cuando se reclasifique como provisión a corto plazo, con abono a la cuenta 5291.
b2) Cuando se aplique la provisión, con abono a cuentas del subgrupo 47.
b3) Por el exceso de provisión, con abono a la cuenta 7951.
Provisión para otras responsabilidades
Se trata de pasivos no financieros surgidos por obligaciones de cuantía indeterminada no incluidas en ninguna de las restantes cuentas de este subgrupo; entre otras, las procedentes de litigios en curso, indemnizaciones u obligaciones derivados de avales y otras garantías similares a cargo de la empresa.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará:
a1) Al nacimiento de la obligación que determina la indemnización o pago, o por cambios posteriores en su importe que supongan un incremento de la provisión, con cargo, a las cuentas del grupo 6 que correspondan.
a2) Por el importe de los ajustes que surjan por la actualización de valores, con cargo a la cuenta 660.
b) Se cargará:
b1) Cuando se reclasifique como provisión a corto plazo, con abono a la cuenta 5292.
b2) A la resolución firme del litigio, o cuando se conozca el importe definitivo de la indemnización o el pago, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
b3) Por el exceso de provisión, con abono a la cuenta 7952.
Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado
Es la única provisión que está ligada a un elemento de activo.
Recoge el importe estimado de los costes de desmantelamiento o retiro del inmovilizado, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta. La empresa puede incurrir en estas obligaciones en el momento de adquirir el inmovilizado, o para poder utilizarlo durante un determinado periodo de tiempo.
Cuando se incurra en esta obligación en el momento de adquirir el inmovilizado, o surja como consecuencia de utilizar el inmovilizado con propósito distinto a la producción de existencias, su movimiento difiere sustancialmente del propio del resto de provisiones, y es el siguiente:

  • Al nacimiento de la obligación se abonará, por las estimaciones de los devengos anuales, la cuenta de provisión, con cargo a cuentas del subgrupo 21.

Código

Cuenta

Debe

Haber

21

Inmovilizaciones materiales

XX

 

143

Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

 

XX

  • Al cierre del ejercicio.

Si la provisión tiene una duración superior a un año, y deben producirse ajustes surgidos por la actualización financiera del valor de la provisión con cargo a la cuenta 660.

Código

Cuenta

Debe

Haber

660

Gastos financieros por actualización de provisiones

YY

 

143

Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

 

YY
Por los aumentos en el importe de la provisión originadas por una nueva estimación, distinta a la actualización financiera, se abonará la cuenta de provisión con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 21.

Código

Cuenta

Debe

Haber

21

Inmovilizaciones materiales

Y

 

143

Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

 

Y
Por las disminuciones en el importe de la provisión originadas por una nueva estimación, distinta a la actualización financiera, se cargará la cuenta de provisión con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 21.

Código

Cuenta

Debe

Haber

143

Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

Y

 

21

Inmovilizaciones materiales

 

Y

  • Cuando la cancelación de la provisión se prevea a corto plazo, se cargará la cuenta 143 con abono a la 5293.

Código

Cuenta

Debe

Haber

143

Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

XX

 

5293

Provisión a corto plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

 

XX

  • En el momento de aplicar la provisión, se cargará la cuenta de provisión correspondiente con abono, generalmente, a cuentas de tesorería, subgrupo 57.

Código

Cuenta

Debe

Haber

143

Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

ZZ

 

57

Tesorería

 

ZZ
Provisión para actuaciones medioambientales
Esta cuenta integra obligaciones legales, contractuales o implícitas de la empresa o compromisos adquiridos por la misma, de cuantía indeterminada, para prevenir o reparar daños sobre el medio ambiente, salvo las que tengan su origen en el desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado, que se contabilizarán según lo establecido en la cuenta 143.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará:
a1) Al nacimiento de la obligación, o por cambios posteriores en su importe que supongan un incremento de la provisión, con cargo a la cuenta 622 o 623.
a2) Por el importe de los ajustes que surjan por la actualización de valores, con cargo a la cuenta 660.
b) Se cargará:
b1) Cuando se reclasifique como provisión a corto plazo, con abono a la cuenta 5295.
b2) Cuando se aplique la provisión, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
b3) Por el exceso de provisión, con abono a la cuenta 7955.
Deudas a largo plazo / Deudas a corto plazo
Las deudas a largo y corto plazo del pasivo no corriente y del pasivo corriente, respectivamente, se integran en el concepto de pasivos financieros (no forman parte de esta categoría, por tanto, las provisiones, ni los pasivos por impuestos diferidos ni las periodificaciones: ingresos diferidos).
Un pasivo financiero se define como un pasivo según lo establecido en la parte 1.
Marco conceptual del PGC:

  • Obligaciones actuales.

  • Surgidas como consecuencias de hechos pasados.

  • Para cuya extinción la empresa deberá desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro, es decir, deberá desprenderse de activos.

Y adicionalmente, para ser considerado un pasivo financiero, el acuerdo que supone la constitución de la deuda debe presentar alguna de las siguientes formas:

Concepto de pasivo financiero

  1. Una obligación contractual de entregar dinero u otro activo financiero a otra empresa.

  2. Una obligación contractual de intercambiar activos financieros o pasivos financieros con otra empresa.

  3. Un contrato que pueda ser liquidado mediante instrumentos de patrimonio neto de la propia empresa. Es decir, aquellos contratos que prevén que el pago se pueda realizar mediante la entrega de acciones o participaciones propias.

Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar
La partida acreedores comerciales y otras cuentas a pagar está formada por aquellos elementos patrimoniales que constituyen importes a pagar, con origen en la compra de existencias o en la adquisición de servicios de explotación a otras empresas en su actividad habitual, así como aquellos importes a pagar que no tienen origen comercial y cuyos pagos son de cuantía determinada o determinable.
Los elementos de deudores comerciales y otras cuentas a cobrar figurarán en el epígrafe C).IV. "Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar" del pasivo corriente del balance.
Proveedores (subgrupo 40)
Este subgrupo está integrado por las cuentas que reflejan deudas de la empresa por operaciones comerciales, a favor de los suministradores de los bienes y servicios empleados en el proceso productivo.
400. Proveedores
Se incluyen las deudas con aquellas empresas o personas que suministran las mercancías de la empresa y otros bienes definidos en el grupo 3, así como los suministradores de todos aquellos servicios utilizados en el proceso de producción.
Su movimiento contable es el siguiente:

Debe

Haber

  • Por la cancelación total o parcial de las deudas de la empresa con los proveedores.

  • Por la formalización de la deuda en efectos de giro aceptados.

  • Por los rappels que correspondan a la empresa, concedidos por los proveedores.

  • Por los descuentos, no incluidos en factura, que le concedan a la empresa por pronto pago sus proveedores.

  • Por las devoluciones de compras efectuadas.

  • Por los envases y embalajes devueltos a proveedores que fueron cargados en factura por éstos y recibidos con facultad de devolución.

  • Por la recepción "a conformidad" de las remesas de los proveedores.

  • En su caso, por el gasto financiero devengado, con cargo, generalmente, a la cuenta 662.

401. Proveedores, efectos comerciales a pagar
Esta cuenta es análoga a la cuenta anterior 400. Proveedores, pero en este caso la deuda está formalizada a través de giros aceptados.
Su movimiento contable es el siguiente:

Debe

Haber

  • Por el pago de los efectos al llegar su vencimiento.

  • Por la recepción "a conformidad" de las remesas de los proveedores mediante aceptación de los efectos de giro.

  • Cuando la empresa acepte formalizar la obligación con los proveedores aceptando efectos de giro.

403. Proveedores, empresas del grupo
404. Proveedores, empresas asociadas
405. Proveedores, otras partes vinculadas
Cuentas de idéntico sentido y funcionamiento que la cuenta 400. Proveedores, aunque referidas a las empresas del grupo, asociadas y vinculadas.
406. Envases y embalajes a devolver a proveedores
Se reflejan los envases y embalajes cargados en factura por los proveedores clientes, con facultad de devolución de éstos.
Figurará en el pasivo corriente del balance minorando la cuenta 400. Proveedores.
Su movimiento contable es el siguiente:

Debe

Haber

  • Por el importe de los envases y embalajes a la recepción de las mercaderías contenidas en ellos.

  • Por el importe de los envases y embalajes devueltos.

  • Por el importe de los envases y embalajes que la empresa decida reservarse para su uso, así como los extraviados y deteriorados.

407. Anticipos a proveedores
Entregas a proveedores, normalmente en efectivo, en concepto de "a cuenta" de suministros futuros.
Cuando estas entregas se efectúen a empresas del grupo, multigrupo, asociadas u otras partes vinculadas deberán desarrollarse las cuentas de tres cifras correspondientes.
Figurará en el activo corriente del balance, en el epígrafe "Existencias".
Su movimiento contable es el siguiente:

Debe

Haber

  • Por las entregas de efectivo a los proveedores.

  • Por las remesas de mercaderías u otros bienes recibidos de proveedores "a conformidad".
Acreedores varios (subgrupo 41)
Este subgrupo se reserva para las deudas de la empresa con suministradores de servicios que no tienen la consideración de proveedores.
Cuando los acreedores sean empresas del grupo, multigrupo, asociadas u otras partes vinculadas, se abrirán cuentas de tres cifras que específicamente recojan los débitos con las mismas, incluidos los formalizados en efectos de giro.
410. Acreedores por prestaciones de servicios
Se incluyen las deudas con suministradores de servicios que no tienen la condición estricta de proveedores.
Su movimiento contable es el siguiente:

Debe

Haber

  • Por la formalización de la deuda en efectos de giro aceptados.

  • Por la cancelación total o parcial de las deudas de la empresa con los proveedores.

  • Por la recepción "a conformidad" de los servicios.
411. Acreedores, efectos comerciales a pagar
La razón y el funcionamiento de esta cuenta es el mismo que para la cuenta 410. Acreedores, si bien la forma de instrumentar las deudas es mediante efectos de giro aceptados.
Su movimiento contable es el siguiente:

Debe

Haber

  • Por el pago de los efectos al llegar su vencimiento.

  • Por la recepción "a conformidad" de los servicios mediante aceptación de los efectos de giro.

  • Cuando la empresa acepte formalizar la obligación con los acreedores aceptando efectos de giro.

419. Acreedores por operaciones en común
Refleja las deudas con partícipes en las operaciones reguladas por los artículos 239 a 243 del Código de comercio y en otras operaciones en común de análogas características.
Recordatorio
Las cuentas en participación son cuentas que reflejan la asociación temporal de varias empresas para realizar un determinado encargo. Normalmente, se reparten los beneficios y los gastos, mientras que uno de ellos asume la gestión del proyecto.
Su movimiento contable es el siguiente:

Debe

Haber

  • Al pago de las deudas.

  • Siendo la empresa partícipe gestor, por la pérdida que deba atribuirse a los partícipes no gestores mientras su saldo en la operación en común sea acreedor.

  • Por el beneficio que corresponda a la empresa como partícipe no gestor.

  • Por las aportaciones recibidas por la empresa como partícipe gestor.

  • Siendo la empresa partícipe gestor, por el beneficio que deba atribuirse a los partícipes no gestores.

  • Por la pérdida que corresponde a la empresa como partícipe no gestor, cuando su saldo en la operación en común pase a ser acreedor.

Personal (subgrupo 46)
En este subgrupo, se reflejan las deudas a favor de la empresa o en contra, derivadas de las relaciones laborales con la plantilla de la sociedad. En este capítulo, sólo trataremos la cuenta que refleja obligaciones de pago de la empresa (estamos estudiando las cuentas que componen el pasivo corriente); la cuenta que refleja deudas a favor de la empresa se ha tratado en el capítulo 3, destinado a los activos corrientes.
465. Remuneraciones pendientes de pago
Está formado por las remuneraciones pendientes de pago al personal de la empresa.
Su movimiento contable es el siguiente:

Debe

Haber

  • Cuando se paguen las remuneraciones.

  • Por las remuneraciones devengadas y no pagadas.
Administraciones públicas (subgrupo 47)
En este subgrupo, se contabilizan las deudas a favor o en contra de la sociedad con las administraciones públicas. En este módulo, sólo trataremos la cuenta que refleja deudas en contra de la empresa.
La situación tributaria de la empresa (a favor o en contra) se refleja en las cuentas del subgrupo 47.
475. Hacienda pública, acreedora por conceptos fiscales
En esta cuenta, se reflejan los tributos a favor de las administraciones públicas, pendientes de pago, tanto si la empresa es contribuyente como si es sustituto del mismo o retenedor. Su desglose es el siguiente:
4750. Hacienda pública, acreedora por IVA
En el caso de que al efectuar la liquidación del IVA (IVA repercutido – IVA soportado) resulte un importe positivo, se utilizará esta cuenta.
Su movimiento contable es el siguiente:

Debe

Haber

  • Por el importe del exceso, cuando se efectúe su pago.

  • Al terminar cada período de liquidación por el importe del exceso.
4751. Hacienda pública, acreedora por retenciones practicadas
Se incluyen el importe de las retenciones tributarias efectuadas pendientes de pago a la Hacienda pública.
Su movimiento contable es el siguiente:

Debe

Haber

  • Se cargará cuando se efectúe su pago.

  • Al devengo del tributo, cuando la empresa sea sustituto del contribuyente o retenedor.
4752. Hacienda pública, acreedora por impuesto sobre sociedades
Se contabilizan, en esta cuenta, la obligación de pago de la empresa a la Hacienda pública por motivo del impuesto sobre sociedades.
Su movimiento contable es el siguiente:

Debe

Haber

  • Cuando se efectúe su pago de la cuota a ingresar en la Hacienda pública

  • Por el importe de la cuota a ingresar.
4758. Hacienda pública, acreedora por subvenciones a reintegrar
Se trata de deudas con la Hacienda pública por subvenciones a devolver.
Su movimiento contable es el siguiente:

Debe

Haber

  • En el momento del reintegro.

  • Por el importe de la subvención que deba ser reintegrada.
476. Organismos de la Seguridad Social, acreedores
Se incluyen las deudas pendientes con organismos de la Seguridad Social como consecuencia de las prestaciones que éstos realizan.
Su movimiento contable es el siguiente:

Debe

Haber

  • Cuando se cancele la deuda.

  • Por las cuotas que le corresponden a la empresa.

  • Por las retenciones de cuotas que corresponden al personal de la empresa.
477. Hacienda pública, IVA repercutido
Se trata del IVA devengado con motivo de la entrega de bienes o de la prestación de servicios.
Su movimiento contable es el siguiente:

Debe

Haber

  • Por el importe del IVA soportado deducible que se compense en la declaración liquidación del período de liquidación.

  • Por el importe del IVA repercutido cuando se devengue el impuesto, habitualmente en las operaciones de ventas de bienes y prestación de servicios.

Periodificaciones a largo plazo
Se trata de ingresos contabilizados en este ejercicio pero correspondientes al siguiente.
Con el objetivo de respectar el principio contable del devengo, es necesario efectuar una serie de ajustes (periodificación de los ingresos) de manera que la cuenta de pérdidas y ganancias sólo incluya los ingresos realizados del ejercicio que se cierra.
Ajustes por periodificación (cuentas 181 y 485)
En estas cuentas, se reflejan los ajustes necesarios para el correcto respeto del principio contable del devengo. Se trata de ingresos cobrados pero que en todo o parte no se han devengado en el ejercicio corriente, por lo que procede diferir el ingreso a ejercicios posteriores.
Anticipos recibidos por ventas o prestaciones
181. Anticipos recibidos por ventas o prestaciones de servicios a largo plazo
Esta cuenta recoge el importe recibido a cuenta de futuras ventas o prestaciones de servicios. Se trata de una partida muy habitual en la operativa de empresas que presentan un ciclo de explotación superior al año, como es el caso de las entidades del sector de la construcción.
El movimiento contable de la cuenta será:

Debe

Haber

  • Cuando se devengue el ingreso.

  • Por el importe recibido.

  • Por el importe de los ajustes que surjan por la actualización de su valor.
485. Ingresos anticipados
Se incluyen los ingresos contabilizados en el ejercicio que se cierra y que corresponden al siguiente.
El movimiento contable de la cuenta será:

Debe

Haber

Al principio del ejercicio siguiente, por el importe de los ingresos devengados en el mismo.

Al cierre del ejercicio, por el importe de los ingresos contabilizados en este ejercicio a imputar en el ejercicio próximo.

Fianzas y depósitos recibidos y constituidos a corto plazo y ajustes por periodificación
En este subgrupo se reflejan, junto con las fianzas y depósitos, los ajustes necesarios para la adecuada periodificación de los ingresos y gastos financieros. En este caso, a diferencia de los visto en el subgrupo 48. Ajustes por periodificacion, se incluyen los intereses contabilizados como ingreso o como gasto en el ejercicio actual y que corresponden al siguiente.
La parte de los ajustes por intereses pagados por anticipado ha sido analizada en el capítulo 3 destinado al activo corriente.
568. Intereses cobrados por anticipado
En esta cuenta, se contabilizan los intereses cobrados por la empresa que corresponden a ingresos financieros de ejercicios posteriores.
El movimiento contable de la cuenta será:

Debe

Haber

  • Al principio del ejercicio siguiente, por el importe de los intereses devengados en el mismo.

  • Al cierre del ejercicio, por el importe de los intereses contabilizados en este ejercicio a imputar en el ejercicio próximo.

Plan de trabajo

C*

Objetivos

Contenidos

Material

Ejercicios

Tiempo

1, 4, 5

1. Clasificar la provisión y el pasivo contingente, así como distinguir los criterios para su reconocimiento.

2. Aplicar los cambios en el valor de las provisiones.

3. Efectuar la valoración inicial y posterior de provisiones.

Provisiones y contingencias

1. Provisiones y contingencias

 

3 horas

1, 3, 4, 5

4. Identificar las partidas que quedan integradas en la categoría de pasivos financieros y cuáles son los criterios para su reconocimiento.

5. Efectuar la valoración inicial y posterior de los pasivos financieros.

6. Identificar los criterios de reclasificación de pasivos financieros.

7. Registrar contablemente la baja de pasivos financieros.

Deudas a largo y corto plazo

2. Deudas a largo y corto plazo

 

3 horas

1, 3, 4, 5

8. Identificar las partidas que quedan integradas en la categoría de acreedores y otras cuentas a pagar, y cuáles son los criterios para su reconocimiento y adecuado registro.

Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar

3. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar

1, 2

3 horas

1, 5

9. Aplicar los ajustes por periodificación de ingresos.

Periodificaciones

4. Periodificaciones

 

3 horas

Total

12 horas

Evaluación

Evaluación inicial: 1-3

Casos prácticos: 1-23

Ejercicios de autoevaluación: 1-3

*C: competencias que promueve la asignatura

Evaluación inicial

    1. Una empresa compra bonos del Estado cotizados en el mercado de renta fija, con el objetivo de especular, dadas las perspectivas de reducción de la rentabilidad de los bonos a corto plazo. ¿Cómo debe clasificar la empresa este instrumento financiero?:

  • a)
  • b)
  • c)
  • d)


    2. La empresa Bondmanagement emite obligaciones por valor de 300.000 euros el 1 de julio de 20X1, con el objetivo de volver a comprarlas en el corto plazo. El interés explícito de las obligaciones es del 4% anual, y su valor razonable a 31 de diciembre, de 280.000 euros. ¿Cuál es el valor posterior de este pasivo financiero a 31 de diciembre de 20X1?:

  • a)
  • b)
  • c)
  • d)


    3. Una empresa del sector de las telecomunicaciones estima que es posible que el tribunal de la defensa de la competencia le imponga una sanción, durante el ejercicio siguiente, debido a su posición de monopolio en el servicio de telefonía móvil a empresas, y dado que las empresas competidoras están estudiando la posibilidad de interponer una demanda. El importe de la potencial sanción no se puede estimar con fiabilidad a fecha de cierre del ejercicio, pero la empresa considera que si la demanda prospera podría tener que hacer frente a una sanción de unos 50 millones de euros. ¿Debe registrar la empresa una provisión al cierre del ejercicio?

  • a)
  • b)
  • c)
  • d)


1.Provisiones y contingencias

Las provisiones son pasivos sobre los que existe incertidumbre acerca de la cuantía de desembolsos futuros necesarios para proceder a su cancelación (por ejemplo, cuando se ha producido un error en el cálculo o en la liquidación de un impuesto; la compañía sabe que deberá hacer frente a una sanción, pero desconoce el importe exacto de la misma) o del momento de vencimiento (el caso de un litigio por ejemplo; desconocemos el momento en que se producirá el fallo del tribunal de justicia).
Las contingencias, por su parte, pueden ser de activo o de pasivo, así podemos hablar de activos contingentes y pasivos contingentes.
Los pasivos contingentes son obligaciones que no cumplen con las condiciones establecidas para su consideración de provisión, es decir cuando se encuentran en alguna de las situaciones siguientes:
1) La probabilidad de la existencia de la obligación actual es inferior a la probabilidad de su inexistencia, esto es, existe sólo la posibilidad de que la obligación acabe generándose.
2) No es probable que la empresa deba desprenderse de recursos económicos para hacer frente o transferir la obligación.
3) No es posible realizar una estimación fiable de la obligación y, por tanto, no se puede llevar a cabo su reconocimiento.
Tal como ocurre con las provisiones, para que se considere un pasivo contingente es necesario que el hecho que lo origine se haya producido antes del cierre del ejercicio, y que exista certeza sobre ello. La diferencia entre provisión y pasivo contingente radica en la probabilidad del desenlace futuro del hecho, ya que requiere del cumplimiento de una serie de circunstancias y, por lo tanto, que exista una probabilidad mayor o menor de ocurrencia de estos hechos. Si al cierre del ejercicio el desenlace futuro de la operación es tan sólo posible, si existe menos probabilidad de ocurrencia que de lo contrario, nos encontramos ante un pasivo contingente.
También en aquellos casos en que exista probabilidad mayor de ocurrencia del hecho futuro (y por tanto, creeríamos estar ante una provisión), pero el pago, el desembolso al que deberá hacer frente la empresa, no haya podido ser valorado con suficiente fiabilidad, nos encontraremos ante un pasivo contingente.
Ejemplo
Según los términos establecidos en el PGC 07, un pasivo contingente es, por ejemplo, la obligación que se pudiera generar para la empresa derivada de una posible modificación de la normativa medioambiental.
O también un aval que la empresa ha concedido a un cliente. En el caso de que no sea probable que el cliente incumpla con su obligación (más probabilidad de cumplimiento que de lo contrario), entonces estamos ante un pasivo contingente.
Del mismo modo que se pueden producir contingencias que afecten al pasivo empresarial, también pueden existir activos contingentes. Un activo contingente es un derecho que surge por hechos inesperados o no planificados, acontecidos en el pasado, de los cuales nace la posibilidad de una entrada de beneficios económicos para la empresa, pero cuyo desenlace futuro es probable o posible y depende de la existencia, o no, de ciertos acontecimientos futuros que no están controlados por la sociedad, como por ejemplo el posible derecho derivado de una resolución favorable a una empresa que ha presentado una demanda judicial a otra por competencia desleal.
Sin embargo, y con independencia del grado de incertidumbre, se trata en cualquier caso como activo contingente, a diferencia de lo que ocurre con las provisiones y pasivos contingentes.

1.1.Normas de registro y valoración

El registro y valoración de provisiones y contingencias deben realizarse de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoración 17.ª: Provisiones y contingencias del PGC de pymes.
1.1.1.Reconocimiento
Esta norma establece que se debe llevar a cabo el reconocimiento contable de una provisión sólo cuando cumpla las condiciones siguientes:
1) La empresa tiene una obligación presente (ya sea legal o implícita) como resultado de un suceso pasado.
2) Es probable que la empresa tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos futuros para cancelar la obligación.
3) Puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación.
La provisión nace de una obligación de la empresa frente a terceros, ya venga determinada por una disposición legal, contractual, o por una obligación implícita o tácita, y es por lo tanto un pasivo.
Los principios de prudencia y del devengo llevan a la empresa a registrar en el ejercicio la pérdida que probablemente tendrá un impacto económico en el futuro, pero cuya obligación ha surgido en el ejercicio que se cierra y cuyas consecuencias son objeto de estimación y reconocimiento en la contabilidad de la empresa.
Las dificultades para su reconocimiento quedan reflejadas en la necesidad de cumplimiento para su registro como pasivo de las tres condiciones enunciadas.
Analicemos con detalle las tres condiciones o requisitos anteriores.
1) En la primera de ellas se nos habla de "una obligación presente"; su existencia puede ser dudosa en algunos casos
Se considerará que un hecho ocurrido en el pasado ha dado origen a una obligación presente cuando exista una probabilidad más grande de que se haya incurrido en la obligación que el caso contrario.
La Norma de Registro y Valoración 17.ª del PGC de pymes, nos aclara que, para que un hecho sea considerado como tal, se requiere que como consecuencia de él, la empresa no tenga otra alternativa más realista que atender al pago de la obligación creada por el hecho. Éste será el caso sólo si se cumple uno de estos requisitos:
a) El pago de la obligación está exigido por ley (el caso de una multa o sanción por una infracción tributaria).
b) Se trata de una obligación implícita, derivada de un hecho o de una actuación de la empresa que ha creado una expectativa legítima frente aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades (por ejemplo los costes de formación a sus empleados en que incurrirá una empresa derivados de un cambio de actividad).
2) En la segunda condición se nos dice que: "debe existir la probabilidad de que haya una salida de recursos, que incorporen beneficios económicos, para cancelar esta obligación".
Cuando exista un gran número de obligaciones similares (por ejemplo, garantías de productos o contratos similares), la probabilidad de que se produzca una salida de recursos para su cancelación se determinará considerando el tipo de obligación en conjunto.
3) La tercera condición exige que "se pueda realizar una estimación fiable del importe de la obligación".
En general los responsables financieros de la empresa serán capaces de determinar un conjunto de desenlaces posibles de la situación incierta y, de esta manera, realizar una estimación del importe de la obligación suficientemente fiable como para ser utilizado en el reconocimiento de la provisión.
Su reconocimiento contable, por lo tanto, no es sencillo. Si la contabilidad debe reflejar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, es necesario que registre todas las obligaciones de pagos futuros que afecten a la empresa como consecuencia de las operaciones realizadas durante el ejercicio. Pero al querer realizar el reconocimiento de las obligaciones y derechos, originados y no resueltos en el ejercicio, debemos determinar en primer lugar el grado de probabilidad de ocurrencia de los sucesos.
En el cuadro siguiente se presentan los tipos de desenlaces futuros de una operación al cierre del ejercicio económico en función de la probabilidad de ocurrencia de los hechos.

Análisis de la evidencia disponible

Provisión

Pasivo contingente

Probabilidad de existencia de la obligación actual
> 50%

Si la estimación es fiable, dotará provisión

Si la estimación no es fiable, informará en la memoria

Probabilidad de existencia de la obligación actual
< 50%

No se dotará provisión

Se informará en la memoria

Probabilidad de existencia de la obligación actual es remota

No se dotará provisión

No se informará en la memoria
Las provisiones se ubican en el epígrafe B) I. Provisiones a largo plazo del pasivo no corriente si se estima que la obligación tiene un vencimiento superior a un año.
Y se situarán en el epígrafe C) I. Provisiones a corto plazo del pasivo corriente si, por el contrario se prevé que la obligación tenga un vencimiento igual o inferior a un año.
Los pasivos y activos contingentes no figurarán en el balance de la empresa, pero se debe informar de su existencia en la nota 4.11. de la memoria de las cuentas anuales.

Provisión

Pasivo contingente

Activo contingente

  • Obligación presente ante terceros

  • probable salida de recursos

  • se puede estimar forma fiable

  • incertidumbre cuantía o fecha

  • Obligación posible ante terceros

  • salida de recursos no probable

  • dificultades en la estimación

Informar en la memoria

  • Hechos inesperados de donde surge la posibilidad de una entrada de beneficios económicos

Informar en la memoria
1.1.2.Valoración
Una vez revisados los criterios que se deben considerar para poder reconocer contablemente una provisión, cabe preguntarse en este punto: ¿cómo se realiza la valoración de las provisiones?
El importe por el que se valorará la provisión ha de ser la mejor estimación posible, en la fecha del balance, del desembolso futuro necesario para cancelar la obligación presente y de acuerdo con la norma 17 del PGC de pymes:

  • Cuando se trate de provisiones con vencimiento inferior o igual a un año, se valorarán por el valor nominal de la estimación realizada, es decir, sin llevar a cabo ningún tipo de descuento.

  • Cuando las salidas de efectivo asociadas a la provisión tengan un vencimiento superior a un año, el importe de la provisión ha de ser el valor actual de los desembolsos que se espera que sean necesarios para cancelar la obligación.

Para proceder a realizar la mejor estimación posible del importe de la provisión, la empresa debe:

a) Tener en cuenta los riesgos y incertidumbres correspondientes, que inevitablemente rodean a la mayoría de los sucesos y a las circunstancias concurrentes a la valoración de la estimación. No obstante, la existencia de incertidumbre no justifica la creación de excesivas provisiones ni la sobrevaloración deliberada de los pasivos.

b) Proceder a descontar el valor de las provisiones si el efecto del valor temporaldel dinero es significativo, utilizando un tipo o tipos de descuento, antes de impuestos, que reflejen las evaluaciones actuales que el mercado esté haciendo del valor temporal del dinero y aquéllos riesgos específicos, referidos a la propia obligación objeto de provisión, que no han sido objeto de reflejo al hacer la mejor estimación del desembolso. Cuando se procede a descontar, el incremento que sufra el valor de la provisión con el paso del tiempo se reconoce como un gasto financiero conforme se vaya devengando.

c) Tener en cuenta sucesos futuros, tales como los cambios en la ley o en la tecnología existente, siempre que haya suficiente evidencia objetiva respecto a su ocurrencia, y por último,

d) No tener en cuenta las ganancias esperadas por la venta de activos, incluso si la enajenación de los mismo está estrechamente ligada a los sucesos que han dada origen a la provisión.

  • Cambios en el valor de las provisiones

    Las provisiones deben ser objeto de reversión en cada fecha del balance y ajustadas, en su caso, para reflejar la mejor estimación existente en ese momento. En el caso de que no sea ya probable la salida de recursos que incorporen beneficios económicos, para cancelar la obligación correspondiente se procederá a liquidar o revertir la provisión.

    La provisión debe ser utilizada sólo para cubrir los desembolsos para los que fue originalmente reconocida.

  • Reembolsos

    La empresa puede esperar que le sean reembolsados algunos o todos los pagos necesarios para satisfacer la obligación objeto de provisión (por ejemplo, por la existencia de contratos de seguro, cláusulas de indemnización o garantías de proveedores) por un tercero. En tales casos la empresa deberá:

    • Reconocer su derecho al desembolso si, y sólo si, está prácticamente segura de que recibirá el importe correspondiente cuando proceda a pagar la obligación. La cuantía reconocida como derecho de reembolso no deberá exceder al importe de la provisión.

    • Reconocer el derecho al reembolso como un activo independiente. En la cuenta de pérdidas y ganancias, el gasto relativo a la provisión puede presentarse neto de la cuantía reconocida como derecho de reembolso.

1.2.Definición de cuentas y relaciones contables

El PGC recoge en el subgrupo 140 las provisiones a largo plazo, en la cuenta 529 las provisiones a corto plazo y en la cuenta 499 las provisiones por operaciones comerciales. Su contenido se resume en la siguiente tabla:
Cuentas relacionadas con las provisiones

Subgrupo

Cuenta

140
Provisiones a largo plazo

141. Provisión para impuestos
142. Provisión para otras responsabilidades
143. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de inmovilizado
145. Provisión para actuaciones medioambientales

529
Provisiones a corto plazo

5291. Provisión a corto plazo para impuestos
5292. Provisión a corto plazo para otras responsabilidades
5293. Provisión a corto plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de inmovilizado
5295. Provisión a corto plazo para actuaciones medioambientales

499
Provisiones por operaciones comerciales

4994. Provisión por contratos onerosos
4999. Provisión para otras operaciones comerciales

A continuación se desarrollan las definiciones y relaciones contables según se establece en las partes 4.ª y 5.ª del PGC.
Las provisiones necesitan revisarse a la fecha de cierre del balance y, si fuese necesario, ajustarlas para reflejar la mejor estimación. Si se ha aplicado el método del valor actual para determinar el importe de la provisión, su importe en libros aumentará en cada período para reflejar el paso del tiempo. Este incremento se reconocerá como un gasto financiero.
Desde una óptica contable, el reconocimiento de las provisiones sigue un patrón muy sencillo.
En el momento de la dotación a la provisión (reconocimiento):

Código

Cuenta

Debe

Haber

6xx

Gastos

YY

 

14x/499x

Provisión para...

 

YY
Por el incremento anual del valor de las provisiones:

Código

Cuenta

Debe

Haber

662

Intereses de deudas (gastos financieros)

XX

 

14X

Provisión para...

 

XX
Por la reclasificación a corto plazo:

Código

Cuenta

Debe

Haber

14x

Provisión para...

YY

 

529x

Provisión a corto plazo para...

 

YY
Por la cancelación de la provisión o por su aplicación en el momento de hacer frente a la obligación de pago:

Código

Cuenta

Debe

Haber

529x

Provisión a corto plazo para...

YY

 

57

Tesorería

 

AA

40/47

Cuentas a pagar

 

BB

795x

Exceso de provisión para...

 

CC
Vamos a tratar a continuación los distintos tipos de provisiones:
141. Prov estimado de deudas tributarias cuyo pago está indeterminado en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producirá, dependiendo del cumplimiento o no de determinadas condiciones. Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará por la estimación del devengo anual, con cargo a las cuentas de gasto correspondientes a los distintos componentes que las integren. En particular:
a1) A cuentas del subgrupo 63 por la parte de la provisión correspondiente a la cuota del ejercicio.
a2) A cuentas del subgrupo 66, por los intereses de demora correspondientes al ejercicio.
a3) A la cuenta 678, en su caso, por la sanción asociada.
a4) A la cuenta 113 por la cuota y los intereses correspondientes a ejercicios anteriores.
b) Se cargará:
b1) Cuando se reclasifique como provisión a corto plazo, con abono a la cuenta 5291
b2) Cuando se aplique la provisión, con abono a cuentas del subgrupo 47.
b3) Por el exceso de provisión, con abono a la cuenta 7951.
Ejemplo
PELITOPE es una cadena de cines que debido a un error en sus sistemas de control ha dejado de ingresar parte del IVA correspondiente a una declaración-liquidación. A pesar de que lo ha subsanado al realizar una complementaria y en el escrito de acompañamiento lo ha justificado como el clásico deslizamiento del IVA, la gerencia de la compañía está convencida de que deberá hacer frente a una multa y a unos intereses de demora. Como se ha actuado con celeridad, se estima que el total de la deuda tributaria generada ascenderá a 600 euros, 100 de ellos correspondientes a los intereses de demora. Al cierre del ejercicio, Hacienda no se había manifestado al respecto.

Código

Cuenta

Debe

Haber

678

Gastos excepcionales

500

 

669

Otros gastos financieros

100

 

141

Provisión para impuestos

 

600
Durante el ejercicio siguiente se recibe la notificación de la Agencia tributaria. En ella se certifica la sanción, ascendiendo su importe a 750 €; la diferencia se debe, básicamente, al alza en el interés legal.

Código

Cuenta

Debe

Haber

141

Provisión para impuestos

600

 

5291

Provisión a corto plazo para impuestos

 

600

Código

Cuenta

Debe

Haber

5291

Provisión a corto plazo para impuestos

600

 

669

Otros gastos financieros

150

 

57

Tesorería

 

750
142. Provisión para otras responsabilidades
Se trata de pasivos no financieros surgidos por obligaciones de cuantía indeterminada no incluidas en ninguna de las restantes cuentas de este subgrupo; entre otras, las procedentes de litigios en curso, indemnizaciones u obligaciones derivados de avales y otras garantías similares a cargo de la empresa.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará:
a1) Al nacimiento de la obligación que determina la indemnización o pago, o por cambios posteriores en su importe que supongan un incremento de la provisión, con cargo, a las cuentas del grupo 6 que correspondan.
a2) Por el importe de los ajustes que surjan por la actualización de valores, con cargo a la cuenta 660.
b) Se cargará:
b1) Cuando se reclasifique como provisión a corto plazo, con abono a la cuenta 5292.
b2) A la resolución firme del litigio, o cuando se conozca el importe definitivo de la indemnización o el pago, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
b3) Por el exceso de provisión, con abono a la cuenta 7952.
Ejemplo
Una editorial ha sido demandada por un escritor debido a la publicación de capítulos de un libro que considera suyos; los abogados de la empresa consideran que el demandante puede ganar el juicio basándose en la legislación vigente, y que una estimación del importe a pagar sería de 25.000 €.

  • Por el reconocimiento de la provisión al cierre del ejercicio 200X

Código

Cuenta

Debe

Haber

623

Servicios de profesionales independientes

25.000

 

142

Provisión para otras responsabilidades

 

25.000
143. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado
Es la única provisión que está ligada a un elemento de activo.
Recoge el importe estimado de los costes de desmantelamiento o retiro del inmovilizado, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta. La empresa puede incurrir en estas obligaciones en el momento de adquirir el inmovilizado o para poder utilizar el mismo durante un determinado periodo de tiempo.
Cuando se incurra en esta obligación en el momento de adquirir el inmovilizado o surja como consecuencia de utilizar el inmovilizado con propósito distinto a la producción de existencias, su movimiento difiere sustancialmente del propio del resto de provisiones, y es el siguiente:

  • Al nacimiento de la obligación se abonará, por las estimaciones de los devengos anuales, la cuenta de provisión, con cargo a cuentas del subgrupo 21

Código

Cuenta

Debe

Haber

21

Inmovilizaciones materiales

XX

 

143

Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

 

XX

  • Al cierre del ejercicio

Si la provisión tiene una duración superior a un año, y deben producirse ajustes surgidos por la actualización financiera del valor de la provisión con cargo a la cuenta 660.

Código

Cuenta

Debe

Haber

660

Gastos financieros por actualización de provisiones

YY

 

143

Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

 

YY
Por los aumentos en el importe de la provisión originadas por una nueva estimación, distinta a la actualización financiera, se abonará la cuenta de provisión con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 21.

Código

Cuenta

Debe

Haber

21

Inmovilizaciones materiales

Y

 

143

Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

 

Y
Por las disminuciones en el importe de la provisión originadas por una nueva estimación, distinta a la actualización financiera, se cargará la cuenta de provisión con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 21.

Código

Cuenta

Debe

Haber

143

Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

Y

 

21

Inmovilizaciones materiales

 

Y

  • Cuando la cancelación de la provisión se prevea a corto plazo, se cargará la cuenta 143 con abono a la 5293.

Código

Cuenta

Debe

Haber

143

Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

XX

 

5293

Provisión a corto plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

 

XX

  • En el momento de aplicar la provisión, se cargará la cuenta de provisión correspondiente, con abono, generalmente, a cuentas de tesorería, subgrupo 57.

Código

Cuenta

Debe

Haber

143

Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

ZZ

 

57

Tesorería

 

ZZ
145. Provisión para actuaciones medioambientales
Esta cuenta integra obligaciones legales, contractuales o implícitas de la empresa o compromisos adquiridos por la misma, de cuantía indeterminada, para prevenir o reparar daños sobre el medio ambiente, salvo las que tengan su origen en el desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado, que se contabilizarán según lo establecido en la cuenta 143.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará:
a1) Al nacimiento de la obligación o por cambios posteriores en su importe que supongan un incremento de la provisión, con cargo a la cuenta 622 o 623.
a2) Por el importe de los ajustes que surjan por la actualización de valores, con cargo a la cuenta 660.
b) Se cargará:
b1) Cuando se reclasifique como provisión a corto plazo, con abono a la cuenta 5295.
b2) Cuando se aplique la provisión, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
b3) Por el exceso de provisión, con abono a la cuenta 7955.
Ejemplo
Una empresa fabricante de cueros instalada en las comarcas interiores de Barcelona recibe una notificación de la Generalitat de Cataluña, advirtiéndole de que el vertido de residuos que ha venido llevando a cabo al río está penalizado por la actual legislación y, además de instarle a la interrupción inmediata de los mismos, le informa que, en caso de no adecuar sus instalaciones, la sanción podría llegar a ser de 3.000.000 €. El coste en el que debería incurrir la empresa para adecuar las instalaciones sería de unos 450.000 €. Por otra parte y debido al alto coste que ello supone, la empresa ha solicitado un plazo de tiempo para realizar las obras y la Administración le ha concedido 3 años, que la empresa apurará. Al finalizar el ejercicio 200X, la empresa deberá dotar la correspondiente provisión, sabiendo que el interés legal es del 4,5%.
Importe provisión = 450.000 € x (1+0,045)-3 = 394.333 €
Al nacimiento de la obligación el asiento es:

Código

Cuenta

Debe

Haber

622

Reparaciones y conservación

394.333

 

145

Provisión para actuaciones medioambientales

 

394.333

2.Deudas a largo y corto plazo

Las empresas pueden financiarse a través de dos grandes vías: por medio de la captación de recursos que se ven obligados a devolver, o bien a través de recursos que no deben retornar puesto que son propiedad de la empresa. Estos últimos son los denominados fondos propios o patrimonio neto de la empresa. A través de ellos, la empresa se financia por medio del capital aportado por los socios en forma de acciones, participaciones etc. y/o también gracias a los recursos generados por la propia empresa, es decir, los beneficios no repartidos. La otra vía de financiación está representada por recursos que es necesario devolver, es el denominado pasivo corriente y no corriente, estando compuesto por todas aquellas deudas que en un futuro la empresa deberá devolver.

Fuentes de financiación de la empresa

Financiación que no hay que devolver

Fondos propios

Capital: fondos aportados por los socios

Reservas: beneficios no repartidos

Financiación a devolver

Pasivo corriente y
Pasivo no corriente

Deudas a corto plazo
Deudas a largo plazo

En este apartado nos vamos a centrar en las deudas a largo y corto plazo del pasivo no corriente y del pasivo corriente, respectivamente, integradas en el concepto de pasivos financieros (no forman parte de esta categoría, por tanto, las provisiones, ni los pasivos por impuestos diferidos ni las periodificaciones), con la excepción de las deudas contraídas con proveedores y acreedores por operaciones de tráfico, que trataremos en el apartado 3, "Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar" del presente capítulo.

  • Concepto de pasivo financiero

    Un pasivo financiero se define como un pasivo según lo establecido en la parte 1: Marco conceptual del PGC:

    • Obligaciones actuales.

    • Surgidas como consecuencias de hechos pasados.

    • Para cuya extinción la empresa deberá desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro, es decir, deberá desprenderse de activos.

Y adicionalmente, para ser considerado un pasivo financiero el acuerdo que supone la constitución de la deuda debe presentar alguna de las siguientes formas:

Concepto de pasivo financiero

a) Una obligación contractual de entregar dinero u otro activo financiero a otra empresa.

b) Una obligación contractual de intercambiar activos financieros o pasivos financieros con otra empresa.

c) Un contrato que pueda ser liquidado mediante instrumentos de patrimonio neto de la propia empresa. Es decir, aquellos contratos que prevén que el pago se pueda realizar mediante la entrega de acciones o participaciones propias.

Así, por tanto, el acuerdo puede suponer diferentes posibles obligaciones:
a) Entregar efectivo, por ejemplo devolver un préstamo a una entidad bancaria o pagar una deuda con un proveedor.
b) Entregar un activo financiero distinto al efectivo, como sería el caso de pagarés emitidos cancelables a través de deuda pública.
c) Intercambiar activos y pasivos financieros en condiciones potencialmente desfavorables. Aquí se plantean tres posibles casos:

  • La recompra obligatoria del instrumento por parte del emisor.

  • El derecho del tenedor del instrumento de exigir al emisor el rescate en fecha y por un importe, por ejemplo las obligaciones, bonos y, en general, deuda emitida no reembolsable a través de sorteo.

  • El derecho del tenedor del instrumento de recibir una remuneración siempre que haya beneficios, como es el caso de los préstamos participativos.

2.1.Normas de registro y valoración

Tal como establece la norma de registro y valoración 9.ª: Pasivos financieros del PGC de pymes, el reconocimiento y la valoración inicial y posterior de estas deudas dependerá de la categoría en la que estén clasificados.
A tal efecto, se establecen dos categorías de acuerdo con las propias características de los pasivos y con la función que cumplen en la empresa:
 

Tipos de pasivos financieros

a) Pasivos financieros a coste amortizado: débitos por operaciones comerciales y no comerciales.

b) Pasivos financieros mantenidos para negociar: aquellos pasivos financieros que la empresa emite con el propósito de readquirirlos en el corto plazo, instrumentos financieros gestionados conjuntamente con el objetivo de obtener ganancias en el corto plazo, o bien instrumentos financieros derivados siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni se utilicen como instrumentos de cobertura.

El reconocimiento inicial de los pasivos financieros se refiere al momento en que la empresa debe incorporar estos pasivos a su contabilidad.
La empresa reconocerá en su balance un elemento como pasivo financiero cuando cumpla con la definición de esta tipología de pasivos y en el momento en que la empresa quede sujeta a las obligaciones contractuales del pasivo financiero en cuestión.
2.1.1.Valoración inicial
La valoración inicial de los pasivos financieros se efectuará atendiendo a los criterios que se presentan a continuación:

Valoración inicial de pasivos financieros

Categoría de pasivo financiero

Valoración inicial

  • Pasivos financieros a coste amortizado

Valor razonable contraprestación recibida (precio transacción) – gastos de transacción

Cuando el vencimiento de la deuda es igual o inferior a un año, puede aplicarse el valor nominal. En este caso, los gastos de la transacción se registran como gasto financiero del ejercicio

  • Pasivos financieros mantenidos para negociar

Valor razonable contraprestación recibida (precio transacción).

Los gastos de transacción se reconocen en la cuenta de pérdidas y ganancias
2.1.2.Valoración posterior
La valoración posterior de los pasivos financieros seguirá las pautas valorativas que se exponen en la tabla siguiente:

Valoración posterior de pasivos financieros

Categoría de pasivo financiero

Valoración posterior

Pasivos financieros a coste amortizado

Coste amortizado. Intereses devengados a resultados según método tipo de interés efectivo

Cuando el vencimiento de la deuda es igual o inferior a un año, puede aplicarse el valor nominal

Pasivos financieros mantenidos para negociar

Valor razonable. Cambios de valor a pérdidas y ganancias.
Por tanto, la categoría pasivos financieros a coste amortizado integra la práctica totalidad de los pasivos financieros de la empresa. Es importante destacar que cuando se trate de débitos por operaciones de tráfico (obligaciones de pago con proveedores y acreedores por prestaciones de servicios) o de débitos no comerciales (proveedores de inmovilizado, acreedores por arrendamiento financiero, deudas con entidades de crédito, ...) a corto plazo (es decir, con un vencimiento igual o inferior a un año) se pueden valorar estos pasivos a valor nominal tanto en la valoración inicial (es decir, el importe pendiente de pago a proveedores y acreedores en fecha factura, el importe nominal recibido en concepto de préstamo de una entidad financiera –sin deducir los gastos de formalización-, etc.) como en la valoración posterior, es decir, al cierre de cada ejercicio mientras estos pasivos no causen baja en el balance de la empresa (saldo pendiente de pago a proveedores y acreedores, principal del préstamo pendiente de devolución,...). No es necesario, por consiguiente en estos casos, llevar a cabo la actualización del valor de los pasivos mediante la aplicación del método del coste amortizado.
2.1.3.Reclasificación
La empresa no podrá reclasificar en ningún caso un pasivo financiero incluido inicialmente en la categoría de pasivos financieros mantenidos para negociar a la de pasivos financieros a coste amortizado; ni tampoco podrá reclasificar a la inversa, es decir, pasar pasivos financieros a coste amortizado a la categoría de pasivos financieros mantenidos para negociar.
2.1.4.Baja
Un pasivo financiero se dará de baja en contabilidad cuando se haya extinguido, es decir, cuando la obligación especificada en el correspondiente contrato haya sido pagada o cancelada, o bien haya expirado.
La diferencia entre el importe en libros del pasivo financiero cancelado y la contraprestación pagada se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que tenga lugar.

2.2.Definiciones y relaciones contables

a) Pasivos financieros a coste amortizado
Estos pasivos financieros incluyen todos los débitos por operaciones comerciales (es decir, acreedores comerciales, tema objeto del siguiente apartado del capítulo) como por operaciones no comerciales.
Los débitos por operaciones no comerciales son aquellos pasivos financieros que, no siendo instrumentos derivados, no tienen origen comercial
Este grupo comprende deudas que no están directamente relacionadas con la actividad comercial de la empresa e incluirá débitos como:

  • Deudas con entidades crédito.

  • Deuda emitida por la empresa (obligaciones, bonos, pagarés, etc.).

  • Deudas con proveedores de inmovilizado.

Estos débitos figurarán en el balance de situación como pasivos no corrientes, en el caso de que su vencimiento supere los doce meses y como pasivos corrientes, sí representan deudas que la empresa esta obligada a devolver en un plazo máximo de 12 meses.
Para poder registrar contablemente un débito por operaciones no comerciales, este deberá cumplir los siguientes requisitos:
a) Las condiciones requeridas a un pasivo para su reconocimiento y que se sintetizan en:

  • Que exista probabilidad de que a su vencimiento y para su cancelación, sea necesario entregar recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros para la empresa.

  • Que puedan valorarse con fiabilidad.

b) La condición requerida para que todo instrumento financiero sea reconocido:

  • Que se convierta en parte obligada del contrato que supone todo instrumento financiero.

Una vez cumplidos estos requisitos de reconocimiento de cualquier débito por operaciones no comerciales, la norma general para la valoración inicial es que esta se realizará por su valor razonable y la valoración posterior será a coste amortizado o valor nominal (saldo de la cuenta correspondiente) si el vencimiento de la deuda es a un plazo igual o inferior a 12 meses.
Tanto las condiciones de reconocimiento de pasivos, como ambos criterios de valoración se definen en el marco conceptual, tratado en el primer capítulo del material didáctico.
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A continuación vamos a revisar cuales son las cuentas que utiliza el PGC para registrar los pasivos financieros que recogen los débitos por operaciones no comerciales y que agruparemos en tres clases:

  • Préstamos recibidos.

  • Emisión de deuda.

  • Aplazamiento de deudas no comerciales: proveedores de inmovilizado y acreedores por arrendamiento financiero.

Cuentas de balance relacionadas con pasivos financieros
En relación con las cuentas de deudas originadas por los pasivos financieros que se registran en el balance, el PGC distingue una estructura a nivel de grupo, subgrupo y cuenta, como se indica en la tabla siguiente
Cuentas del PGC sobre deudas originadas por pasivos financieros que se registran en balance

Grupo

Subgrupo

Cuenta

Operaciones no comerciales
Largo plazo
Grupo 1: Financiación básica

Operaciones con partes vinculadas
16. Deudas a largo plazo con partes vinculadas

160. Deudas a LP con entidades crédito vinculadas

161. Proveedores inmovilizado a LP, partes vinculadas

162. Acreedores por arrendamiento financiero LP con partes vinculadas

163. Otras deudas a LP con partes entidades vinculadas

Operaciones con empresas no vinculadas
17. Deudas a largo plazo por préstamos recibidos, empréstitos y otros conceptos

170. Deudas LP con entidades crédito

171. Deudas LP

172. Deudas LP transformables en subvenciones, donaciones y legados

173. Proveedores de inmovilizado LP

174. Acreedores por arrendamiento financiero LP

175. Efectos a pagar a LP

176. Pasivos por derivados financieros a LP

177. Obligaciones y bonos

179. Deudas representadas en otros valores negociables

Operaciones no comerciales
Corto plazo
Grupo 5: Cuentas financieras

Operaciones con partes vinculadas
51. Deudas a CP con partes vinculadas

510. Deudas a CP con entidades de crédito vinculadas

511. Proveedores de inmovilizado a CP, partes vinculadas

512. Acreedores por arrendamiento financiero a CP partes vinculadas

513. Otras deudas a CP con partes vinculadas

514. Intereses a CP de deudas con partes vinculadas

Operaciones con empresas no vinculadas
50. Empréstitos, deudas con características especiales y otras emisiones análogas a CP
52. Deudas a CP por préstamos recibidos y otros conceptos

500. Obligaciones y bonos a CP

502. Acciones o participaciones a CP consideradas como pasivos financieros

505. Deudas representadas en otros valores negociables CP.

506. Intereses a CP de empréstitos y emisiones análogas

509. Valores negociables amortizados

520. Deudas CP con entidades de crédito

521. Deudas CP

522. Deudas CP transformables en subvenciones, donaciones y legados

523. Proveedores inmovilizado a CP.

524. Acreedores por arrendamiento financiero a CP

525. Efectos a pagar a CP

526. Dividendo activo a pagar

527. Intereses a CP de deudas entidades crédito

528. Intereses a CP deudas
Cuentas de gastos del ejercicio relacionadas con los pasivos financieros
Las cuentas de gastos del ejercicio que están relacionadas con los pasivos financieros se encuentran ubicadas en el grupo 6 de Compras y gastos, y concretamente en el subgrupo (66) Gastos financieros. Son gastos del ejercicio que se traspasan al cierre del ejercicio a la cuenta (129) Resultado del ejercicio.
En la tabla siguiente se resumen los criterios de clasificación y el contenido de las cuentas de este subgrupo:
Gastos financieros relativos a pasivos financieros que se registran en PyG

Origen del gasto

Cuenta

Contenido

Gastos por deudas

661. Intereses de obligaciones y bonos

Intereses devengados en el ejercicio de deuda emitida

662. Intereses de deudas

Intereses devengados en el ejercicio por deudas.

Varios

669. Otros gastos financieros

Gastos financieros no recogidos en otras cuentas
Préstamos recibidos
Una de las fuentes de financiación de las empresas son los préstamos, con los que éstas obtienen fondos que utilizan para invertir en diferentes activos o cancelar pasivos. Lo más habitual es que se concedan por instituciones de crédito, pero también pueden obtenerse a través de otras vías, como por ejemplo, personas físicas.
En términos generales, un préstamo es una operación financiera por la que una persona (física o jurídica) recibe de otra persona (física o jurídica) una cantidad de efectivo con una serie de condiciones específicas: pagar los gastos de la operación y los intereses de la deuda, así como la devolución del efectivo prestado, en los plazos acordados.
En todo acuerdo de préstamo deben delimitarse una serie de datos y condiciones que son específicos de cada operación:

  • Importe nominal del préstamo: importe que se acuerda prestar por parte del prestamista.

  • Tipo de interés nominal: tipo de interés que se aplica sobre el importe nominal del capital pendiente de devolver y que deberá pagar el prestatario.

  • Fecha de devolución del capital: fecha/s en las que se acuerda devolver el capital prestado.

  • Fecha de pago de intereses: fecha/s en las que se acuerda pagar los intereses nominales.

  • Gastos de formalización del préstamo: importe a pagar por el prestatario relativo al proceso de formalización del contrato y que suele expresarse como un porcentaje del importe nominal del préstamo.

Como hemos visto al principio de este apartado, la valoración inicial se registrará a valor razonable. El PGC en su Norma de valoración n.° 9 indica que, siempre que no exista evidencia de lo contrario, se considera que este será igual al valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los costes de transacción que les sea directamente atribuibles.
Veamos un ejemplo de valoración inicial de un préstamo:
Ejemplo 1
El día 1 de enero del año X1 el Banco XXX, S. A. concede un préstamo a la empresa YYY, S. A. por un importe de 100.000 € a devolver en un solo pago el 31 del diciembre del mismo año, junto a unos intereses del 6% anual. Los gastos de formalización del préstamo ascienden a 300 € que corren por cuenta del prestatario.
El 1 de enero del X1 la empresa YYY, S. A. registrará la valoración inicial del préstamo por su valor razonable, que será la contraprestación recibida por un importe de 99.700 € (= 100.000 – 300).

Código

Cuenta

Debe

Haber

572

Banco c./c.

99.700

 

520

Deudas CP con entidades de crédito

 

99.700
La norma general de valoración posterior a la inicial establece que los préstamos se registren a coste amortizado o valor nominal si el vencimiento es a corto plazo. Los intereses que se devenguen a lo largo de la vida del préstamo se registrarán como un gasto del ejercicio y se calcularán siguiendo el método del tipo de interés efectivo.
En el marco conceptual del PGC se define el coste amortizado como uno de los posibles métodos de valoración aplicables.
El coste amortizado de un pasivo financiero es:
+ El importe al que inicialmente fue valorado dicho pasivo
- Los reembolsos de principal que se hubieran producido
+ La parte imputada a resultado del ejercicio a través del método del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento.
Para poder aplicar el coste amortizado debemos utilizar el método del tipo de interés efectivo, para lo cual es conveniente realizar los siguientes pasos:

Calculo del coste amortizado

1.° Flujos de entrada/ salida de efectivo de la operación

En este punto habrá que tener en cuenta tanto el cobro del importe prestado como los pagos a realizar (devolución del dinero prestado, pago de intereses, pago de gastos de formalización, etc.).

2.° Tipo de interés efectivo de la operación

Para ello calcularemos la tasa de actualización que iguala los flujos de efectivo futuros a lo largo de la vida del pasivo financiero con el valor inicial del mismo. Esta tasa será el tipo de interés efectivo.

3.° Coste amortizado del préstamo

Con los datos de la información financiera del préstamo y el tipo de interés efectivo de la operación elaboramos un cuadro de amortización contable del mismo, obteniendo el coste amortizado en los diferentes momentos, así como el interés efectivo que será el importe del gasto financiero de la operación para el prestatario.

A través del siguiente ejemplo podemos ver cómo aplicaríamos estos pasos a una operación de préstamo.
Ejemplo 2
El día 1 de enero del año X1 el Banco ZZZ, S. A. concede un préstamo a la empresa RRR, S. A. por un importe de 300.000 € a devolver en 3 años. Cada 31 del diciembre tiene que devolver 100.000 € de capital junto a unos intereses del 5% anual. Los gastos de formalización del préstamo ascienden a 500 € que corren por cuenta del prestatario.
1.° Flujos de entrada/ salida de efectivo de la operación:
Para la empresa RRR, S. A. (la prestataria) el diagrama de los flujos de efectivo de esta operación será el siguiente:
409_m5_08.gif
(1) = 5% del capital pendiente de devolver al 31/12/ X1 = 300.000 x 5%
(2) = 5% del capital pendiente de devolver al 31/12/ X2 = 200.000 x 5%
(3) = 5% del capital pendiente de devolver al 31/12/ X3 = 100.000 x 5%
2.° Tipo de interés efectivo de la operación:
El tipo de interés efectivo será la tasa que iguale los flujos de efectivo que entran y salen a lo largo de la vida de la operación, referidos al momento inicial, es decir, al 1 de enero del año X1. Su cálculo será el siguiente:
299.500 = (115.000 / (1+I)) + (110.000 / (1+I)2) + (105.000 / (1+I)3)
I = 5,0904612347%
El tipo de interés efectivo del préstamo para RRR, S. A. será algo mayor del 5% ya que su coste está compuesto del interés nominal (5%) y los gastos de formalización que debe soportar.
Con estos datos podemos construir un cuadro de amortización del préstamo con los conceptos contables que vamos a utilizar para registrarlo.
Cuadro de amortización de un préstamo a coste amortizado
Los conceptos que vamos a utilizar en este cuadro se agrupan en dos áreas: la información financiera que proviene de las condiciones específicas de cada acuerdo de préstamo y la información contable obtenida sobre la base de los datos anteriores, que servirá para realizar los asientos relativos a la operación. Los apartados que contendrá este cuadro de amortización son los siguientes:
a) Información financiera
1) Periodo de tiempo: intervalo transcurrido entre un movimiento de flujos de efectivo y otro.
2) Interés a pagar: importe del interés nominal a pagar en esa fecha. Se calcula como:
tipo de interés nominal x capital pendiente de amortizar en el periodo anterior (5).
3) Capital amortizado: importe del capital devuelto en el periodo.
4) Anualidad: importe total a pagar en esa fecha. Tiene dos componentes:
Interés a pagar del periodo (2) + capital amortizado en el periodo (3).
5) Capital pendiente de amortizar: importe del capital que queda pendiente de devolver tras la última amortización de capital. Se calcula como:
Capital pendiente de amortizar en el momento t = capital pendiente de amortizar en el momento t-1 MENOS capital amortizado en el momento t (3).
b) Información contable
6) Gasto financiero: es el importe del interés efectivo de la operación para ese periodo y se calcula como:
Tipo de interés efectivo x coste amortizado periodo anterior.
Contablemente representa el gasto financiero que se registrará como resultado del ejercicio en cuentas del subgrupo 66.
7) Coste amortizado: este concepto se calcula de la siguiente forma (podéis consultar el cálculo detallado en el módulo I, apartado 3.2.6.7):
Coste amortizado inicial:
Valor razonable del efectivo recibido = importe del préstamo – gastos formalización
Coste amortizado posterior:
+ Coste amortizado del periodo anterior
- Capital devuelto en el periodo
+ (Interés efectivo del periodo – Interés nominal del periodo)
Ejemplo
Veamos para el ejemplo 2 cómo aplicamos estos conceptos en un cuadro de amortización a coste amortizado:
3.° Coste amortizado del préstamo
Cuadro de amortización de un préstamo a coste amortizado del ejemplo 2:

 

Información financiera

Información contable

1. Periodo

2. Interés a pagar
(interés nominal)

3. Capital
amortizado

4. Anualidad

5. Capital pendiente
amortizar

6. Gasto financiero
(interés efectivo)

7. Coste
amortizado (*)

1/1/X1

 

 

 

300.000,00

 

299.500,00

31/12/X1

15.000,00

100.000,00

115.000,00

200.000,00

15.245,93

199.745,93

31/12/X2

10.000,00

100.000,00

110.000,00

100.000,00

10.167,99

99.913,92

31/12/X3

5.000,00

100.000,00

105.000,00

0,00

5.086,08

0,00

TOTAL

30.000,00

300.000,00

 

 

30.500,00

 

(*) El coste amortizado se calculará de la siguiente forma:
1/1/X1: 299.500,00 = 300.000 – 500
31/12/X1: 199.745,92 = 299.500,00 – 100.000 + (15.245,93 – 15.000)
31/12/X2: 99.913,92 = 199.745,92 – 100.000 + (10.167,99 – 10.000)
31/12/X3: 0 = 99.913,92 – 100.000 + (5.086,08 – 5.000)

A la vista de este ejemplo, podemos concluir que el coste amortizado de un préstamo va a representar el importe pendiente de devolver del mismo al que se le han descontado los gastos de formalización pendientes de imputar a resultado del ejercicio.
Contabilización de un préstamo
Para registrar contablemente un préstamo tenemos que tener en cuenta los siguientes posibles momentos:
1.° Concesión del préstamo y pago de los gastos de formalización
2.° Devengo de los gastos financieros calculados según el método del interés efectivo
3.° Devolución de principal y pago de intereses
4.° Reclasificación de la deuda.
Ejemplo
Veamos cómo contabilizaríamos el ejemplo 2 del que ya tenemos elaborado el cuadro de amortización a coste amortizado.
1/1/X1: Concesión del préstamo y pago de los gastos de formalización
En este momento tendremos que registrar la entrada de dinero (cargo en la cuenta 570) por el importe que efectivamente recibe la empresa, es decir, el importe del préstamo menos los gastos pagados. Como contrapartida habrá que contabilizar en el haber de cuentas de pasivo la valoración inicial del préstamo recibido que, como hemos visto, se registra por el valor razonable de la contraprestación recibida, es decir, el importe que cobramos. Este pasivo debe figurar en cuentas a corto y/o largo plazo según el momento de la obligación de devolución del mismo. Para ello utilizamos cuentas del grupo 5 para el corto plazo (deudas hasta 12 meses) y cuentas del grupo 1 (deudas a más de 12 meses).

Código

Cuenta

Debe

Haber

572

Banco c./c. (300.000 – 500)

299.500,00

 

170

Deudas LP con entidades de crédito

 

199.745,93

520

Deudas CP con entidades de crédito (299.500 – 199.745,93)

 

99.754,07
Es importante tener en cuenta que la anotación en las cuentas (170) y (520) no representa el importe de la deuda que tiene la empresa con la entidad de crédito sino el coste amortizado del mismo. Esto es, la deuda pendiente de devolver menos los gastos de formalización pendientes de imputar a gasto financiero, o lo que es lo mismo, la parte de los gastos financieros que no se refieren al interés a pagar.
Por ejemplo, sí tomamos el valor de la cuenta (520) vemos que es de 99.754,07 y sin embargo la deuda pendiente de devolver a corto plazo es de 100.000 €. La diferencia entre una y otra cifra es igual a la diferencia entre interés efectivo del periodo o gasto financiero (15.245,93) y el interés nominal del mismo o interés a pagar (15.000):
100.000 – 99.754,07 = 15.245,93 – 15.000
31/12/X1: Pago de la primera anualidad
En este momento habrá que contabilizar los gastos financieros (interés efectivo) que se han devengado y el pago de la primera anualidad, que estará compuesta de dos elementos: pago de intereses (interés nominal) y devolución de capital prestado.
a) Devengo de gastos financieros:

Código

Cuenta

Debe

Haber

6623

Intereses de deudas LP entidades de crédito

15.245,93

 

527

Intereses CP deudas con entidades de crédito

 

15.000

520

Deudas CP con entidades de crédito

 

245,93
Con este asiento anotamos el gasto financiero devengado del préstamo durante el primer ejercicio en la cuenta (6623), que será el interés efectivo devengado. La contrapartida (cuenta 527) es una deuda generada por el interés nominal que se va a pagar. La diferencia entre el interés efectivo (15.245,93) y el nominal (15.000) es el importe de los gastos de formalización que se han devengado y que incrementan la deuda pendiente de pago a corto plazo. De esta forma, la cuenta (520) tendrá un saldo acreedor de 100.000 €, que es el importe que debe pagarse en esta fecha.
b) Pago de los intereses y devolución de principal

Código

Cuenta

Debe

Haber

527

Intereses CP deudas con entidades de crédito

15.000,00

 

520

Deudas CP con entidades de crédito

100.000,00

 

57

Tesorería

 

115.000,00
En este asiento se devuelve capital por valor de 100.000 € y se pagan intereses por valor de 15.000 €, cancelándose las correspondientes cuentas de pasivo (520 y 527).
c) Reclasificación de la deuda
En este momento el coste amortizado que figura en la cuenta (170) tiene un importe de 199.745,93. Como por el cuadro de amortización hemos calculado que el coste amortizado del próximo periodo es de 99.913,92, podemos deducir que el importe de coste amortizado que se refiere al capital a devolver en los próximos doce meses será la diferencia entre una y otra cifra, y este será el importe que habrá que reclasificar.

Código

Cuenta

Debe

Haber

170

Deudas LP con entidades de crédito

(199.745,93 – 99.913,92)

99.832,01

 

520

Deudas CP con entidades de crédito

 

99.832,01
31/12/X2: Pago de la segunda anualidad
a) Devengo de gastos financieros:

Código

Cuenta

Debe

Haber

6623

Intereses de deudas LP entidades de crédito

10.167,99

 

527

Intereses CP deudas con entidades de crédito

 

10.000

520

Deudas CP con entidades de crédito

 

167,99
b) Pago de los intereses y devolución de principal

Código

Cuenta

Debe

Haber

527

Intereses CP deudas con entidades de crédito

10.000,00

 

520

Deudas CP con entidades de crédito

100.000,00

 

57

Tesorería

 

110.000,00
c) Reclasificación de la deuda

Código

Cuenta

Debe

Haber

170

Deudas LP con entidades de crédito

99.913,92

 

520

Deudas CP con entidades de crédito

 

99.913,92
31/12/X3: Pago de la tercera anualidad
a) Devengo de gastos financieros:

Código

Cuenta

Debe

Haber

6623

Intereses de deudas LP entidades de crédito

5.086,08

 

527

Intereses CP deudas con entidades de crédito

 

5.000,00

520

Deudas CP con entidades de crédito

 

86,08
b) Pago de los intereses y devolución de principal

Código

Cuenta

Debe

Haber

527

Intereses CP deudas con entidades de crédito

5.000,00

 

520

Deudas CP con entidades de crédito

100.000,00

 

57

Tesorería

 

105.000,00
Deuda emitida
Además de los préstamos recibidos, las empresas pueden financiarse emitiendo deuda. Este sistema consiste, en términos generales, en dividir una deuda global en partes de pequeña cuantía en forma de títulos valores, que son adquiridos por ahorradores externos a la empresa. Esta se compromete a devolver las cantidades prestadas en las condiciones y plazo acordados a dichos ahorradores que se convierten, por tanto, en acreedores de la empresa.
La deuda emitida se denomina de forma genérica empréstito y puede tomar la forma de obligaciones, bonos, pagarés, etc.
Las obligaciones son títulos valores que reconocen una deuda de la sociedad emisora con las personas (individuales o jurídicas) que poseen dicho título y en virtud del cual se convierten en acreedoras de la sociedad emisora. La devolución del empréstito se formaliza través de un procedimiento preestablecido de amortización de obligaciones y de pago de intereses.
Los empréstitos están regulados en el capítulo X (art. 282 a 309) del TRLSA. A continuación se sintetizan los aspectos normativos más relevantes desde el punto de vista contable:

  • Características de las obligaciones

    • Las obligaciones pueden representarse por títulos valores o anotaciones en cuenta.

    • Son transmisibles.

    • Deben ser iguales para un mismo empréstito.

  • Clases de obligaciones

    • Nominativas o al portador: según se especifique el tenedor de las mismas o no.

    • Ordinarias o garantizadas: las primeras sólo se garantizan con la globalidad de los activos reales de la sociedad con los que hace frente a todo el pasivo exigible, mientras que las garantizadas establecen adicionalmente una garantía real específica para el empréstito, como por ejemplo una hipoteca mobiliaria o inmobiliaria, a través de prenda de valores depositados en una entidad financiera, con garantía del Estado, con aval solidario de una entidad financiera, etc.

    • Reembolsables en efectivo o convertibles: la devolución del importe prestado puede realizarse en efectivo o reembolsarse a través de la entrega de acciones de la sociedad emisora. En caso de que se permita optar por esta alternativa estaremos ante las llamadas obligaciones convertibles.

  • Sobre la emisión de obligaciones

    • La emisión debe constar siempre en escritura pública y cumplir una serie de estrictos requisitos formales establecidos por el TRLSA.

    • Las obligaciones se emiten a un valor nominal que representa la deuda que contrae la empresa emisora.

    • El precio de emisión de una obligación puede ser:

      – A la par: si el precio de emisión es igual al nominal.

      – Bajo la par: si el precio de emisión es inferior al nominal (con prima de emisión).

      – Sobre la par: si el precio de emisión es superior al nominal.

    • Puede emitirse obligaciones con prima de emisión, esto es, se pueden emitir por debajo de su valor nominal, excepto en el caso de las obligaciones convertibles.

    • Pueden emitirse obligaciones con prima de reembolso, es decir, con el acuerdo de devolver un importe superior al valornominal de la deuda.

    • Sólo pueden emitir obligaciones aquellas sociedades en las que el capital social más reservas que figuran en el último balance aprobado, sea igual o superior al importe total de las emisiones de empréstitos.

  • Sobre los intereses de los empréstitos

    Pueden acordarse diferentes formas de calcular y/o pagar los intereses de los empréstitos:

    • Intereses explícitos: son los intereses que se calculan sobre el valor nominal de la deuda.

    • Intereses implícitos: son los intereses que se originan de la diferencia entre el importe recibido y el que hay que devolver. Estos intereses se articulan a través de las obligaciones emitidas con prima de emisión y/o reembolso.

    • Obligaciones cupón cero: son obligaciones cuyos intereses se pagan en su totalidad al vencimiento de la obligación, de forma que se devuelve el capital más la totalidad de los intereses.

  • Devolución de la deuda

    El capital prestado por los ahorradores al adquirir una obligación puede devolverse de diversas formas:

    • En una fecha determinada, que ha sido acordada con antelación.

    • Por sorteo, en el que se sortean las obligaciones a las que se le va a devolver el capital prestado.

    • Por conversión en acciones, únicamente para las obligaciones convertibles.

  • Rescate de obligaciones

    La recuperación de las obligaciones antes de su vencimiento por parte de la entidad emisora, puede llevarse a cabo a través de varias vías:

    • Por amortización o pago anticipado según las condiciones acordadas en la emisión

    • Por adquisición en Bolsa, en el caso de que coticen en un mercado secundario.

Los empréstitos, por tratarse de pasivos financieros clasificados como préstamos y partidas a cobrar, deberán valorarse inicialmente al valor razonable, con el mismo criterio que hemos estudiado en el anterior apartado sobre los préstamos recibidos.
Veamos un ejemplo de valoración inicial:
Ejemplo 3
El 1 de enero del año X1 la sociedad JJJ, S. A. emite un empréstito a tres años en las siguientes condiciones:
N.° obligaciones emitidas = 10.000 obligaciones
Nominal de las obligaciones = 1.000 €/obligación
Precio de emisión = a la par (1.000 €/obligación)
Tipo de Interés = 5% anual pagadero el 31 de diciembre de cada año con una retención del 21%
Devolución del principal = 31 de diciembre del año X3
Gastos de la emisión = 0,1% del nominal del empréstito
Para estos datos, la valoración contable inicial del empréstito se calculará como la diferencia entre el importe recibido (= 10.000.000 € = 10.000 obligaciones x 1.000 €/ obligación) menos los gastos de la emisión (= 10.000 € = 10.000 obligaciones x 1.000 €/ obligación x 0,1%), es decir, 9.990.000 €. Por tanto, el asiento de la emisión y cobro del empréstito será el siguiente:

Código

Cuenta

Debe

Haber

57

Tesorería

9.990.000

 

177

Obligaciones y bonos LP

 

9.990.000
Supongamos un caso en el cual, manteniendo los datos del ejemplo 3, se emitiera el empréstito con una prima de emisión del 2%. De esta forma, el importe recibido se calcula como el 98% del valor nominal de la obligación y el precio de la obligación pasa de 1.000 € a 980 €.
La valoración inicial del empréstito sería de:
9.790.000 € = (10.000 obligaciones x 980 €/ obligación) – (10.000 obligaciones x 1.000 €/obligación x 0,1%)
Y el asiento a registrar a la emisión y cobro del empréstito será:

Código

Cuenta

Debe

Haber

57

Tesorería

9.790.000

 

177

Obligaciones y bonos LP

 

9.790.000
Si comparamos con el asiento anterior, la diferencia estará en que en este segundo caso el importe que se desembolsa es menor, concretamente un 2% del valor nominal y que se refiere a la prima de emisión.
La valoración posterior a la inicial de los empréstitos sigue la norma general, es decir, a coste amortizado o valor nominal si el vencimiento es a corto plazo, y los gastos financieros se registran siguiendo el método del interés efectivo. Vamos a estudiar a continuación los distintos momentos que hay que tener en cuenta en una operación de emisión de cualquier tipo de deuda (obligaciones, bonos, pagarés...) a través de un ejemplo práctico.
Contabilización de un empréstito
Los posibles hitos que debemos tener en cuenta para registrar contablemente un empréstito son similares a los que hemos identificado en un préstamo recibido:
1.° Emisión del empréstito
2.° Devengo de los gastos financieros calculados según el método del interés efectivo
3.° Devolución de principal y pago de intereses
4.° Reclasificación del empréstito
Ejemplo
Ejemplo 3 (continuación): continuamos con los mismos datos del ejemplo 3 (primer caso) y lo primero que haremos será elaborar el diagrama de flujos de efectivo que implica la operación, para obtener el interés efectivo y así poder calcular el coste amortizado:
m5_036.gif
El tipo interés efectivo de esta operación se calcula de la siguiente forma:
9.990.000 = (500.000 / (1+I)) + (500.000 / (1+I)2) + (10.500.000 /(1+I)3)
I = 5,03674614331%
Con estos datos podemos calcular el cuadro de amortización del empréstito a coste amortizado:

 

Información financiera

Información contable

1. Periodo

2. Interés
a pagar

3. Capital
Amortizado

4. Anualidad

5. Capital pendiente
amortizar

6. Gasto
financiero

7. Coste
amortizado (*)

1/1/X1

 

 

 

10.000.000,00

 

9.990.000,00

31/12/X1

500.000,00

 

500.000,00

10.000.000,00

503.170,94

9.993.170,94

31/12/X2

500.000,00

 

500.000,00

10.000.000,00

503.330,65

9.996.501,59

31/12/X3

500.000,00

10.000.000,00

10.500.000,00

0,00

503.498,41

0,00

TOTAL

1.500.000,00

10.000.000,00

 

 

1.510.000,00

 

(*) El coste amortizado se calculará de la siguiente forma:
1/1/X1: 9.990.000 = 10.000.000 – 10.000
31/12/X1: 9.993.170,94 = 9.990.000 + (503.170,94 – 500.000)
31/12/X2: 9.996.501,59 = 9.993.170,94 + (503.330,65 - 500.000)
31/12/X3: 0 = 9.996.501,59 – 10.000.000 + (503.498,41– 5.000.000)

Con estos datos ya podemos realizar el registro contable del empréstito a lo largo de su vida:
1/1/X1: Emisión del empréstito
Este es el asiento de emisión que hemos realizado en el apartado de valoración inicial:

Código

Cuenta

Debe

Haber

57

Tesorería

9.990.000

 

177

Obligaciones y bonos LP

 

9.990.000
31/12/X1: Pago de los intereses con retención del 21%
A esta fecha habrá que contabilizar los intereses devengados, el pago de los mismos con su retención correspondiente y al coincidir con la fecha de cierre, ver si es necesario reclasificar la deuda.
a) Devengo de gastos financieros:
Como hemos visto en los préstamos, el gasto financiero (cuenta 661) es el interés efectivo que figura en la columna 6 del cuadro de amortización relativa al 31/12/X1, calculado al tipo efectivo sobre el coste amortizado del periodo anterior. Esta anotación va a generar una deuda por los intereses a pagar (cuenta 506) calculados al tipo nominal sobre el capital pendiente de devolver y que figura en la columna 2 de dicho cuadro relativa al 31/12/X1.
La diferencia entre los gastos financieros y los intereses a pagar se carga a la cuenta (177) y reflejan la parte del interés efectivo que se refiere a los gastos de formalización del empréstito, que están devengados a esa fecha. Por tanto, el coste amortizado del empréstito que estará registrado en la cuenta (177) tendrá el siguiente saldo al cierre del ejercicio X1:
Saldo cuenta (177) Obligaciones y bonos a LP = 9.990.000 + 3.170,94 = 9.993.170,94

Código

Cuenta

Debe

Haber

661

Intereses de obligaciones y bonos

503.170,94

 

506

Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas

 

500.000,00

177

Obligaciones y bonos LP

 

3.170,94
b) Pago de los intereses con retención del 21%

Código

Cuenta

Debe

Haber

506

Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas

500.000,00

 

57

Tesorería

 

395.000,00

4751

HP, acreedora por retenciones practicadas
(500.000 x 21%)

 

105.000,00
Con este asiento registramos la cancelación de la deuda por intereses que habíamos contabilizado en el asiento anterior en la cuenta (506), así como la salida de efectivo para pagar dicha deuda, pero solo por el 79% del total, puesto que la empresa realiza una retención del 21% que genera una deuda con la Hacienda pública de 105.000 € que se reflejan en la cuenta (4751).
c) Reclasificación de la deuda:
Como los bonos no hay que devolverlos hasta el año X3, es decir, dentro de 24 meses, no es necesario reclasificar la deuda del largo al corto plazo.
31/12/X2: Pago de los intereses con retención del 21%
a) Devengo de gastos financieros:

Código

Cuenta

Debe

Haber

661

Intereses de obligaciones y bonos

503.330,65

 

506

Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas

 

500.000,00

177

Obligaciones y bono LP

 

3.330,65
b) Pago de los intereses con retención del 21%

Código

Cuenta

Debe

Haber

506

Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas

500.000,00

 

57

Tesorería

 

395.000,00

4751

HP, acreedora por retenciones practicadas

 

105.000,00
c) Reclasificación de la deuda:
En este momento solo quedan 12 meses para devolver los bonos, por lo que es necesario traspasar el saldo de la cuenta (177) al corto plazo, como se registra en el siguiente asiento:

Código

Cuenta

Debe

Haber

177

Obligaciones y bonos LP

(9.990.000 + 3.170,94 + 3.330,65)

9.996.501,59

 

500

Obligaciones y bonos CP

 

9.996.501,59
31/12/X3: Pago de los intereses con retención del 21%+ devolución del empréstito
a) Devengo de gastos financieros:

Código

Cuenta

Debe

Haber

661

Intereses de obligaciones y bonos

503.498,41

 

506

Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas

 

500.000,00

500

Obligaciones y bonos CP

 

3.498,41
b) Pago de los intereses con retención del 21%

Código

Cuenta

Debe

Haber

506

Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas

500.000,00

 

57

Tesorería

 

395.000,00

4751

HP, acreedora por retenciones practicadas

 

105.000,00
c) Vencimiento del empréstito
Cuando vencen los bonos deberá traspasarse la deuda generada a la cuenta (509) que representa el importe de los bonos vencidos.

Código

Cuenta

Debe

Haber

500

Obligaciones y bonos CP

10.000.000

 

509

Valores negociables amortizados

 

10.000.000
d) Pago del importe prestado
Cuando tiene lugar la salida de efectivo relativa al pago de los bonos vencidos, entonces se cancela la cuenta que los refleja contra un abono en tesorería, por dicha salida de dinero.

Código

Cuenta

Debe

Haber

509

Valores negociables amortizados

(10.000 obligaciones x 1.000 €/obligación)

10.000.000

 

57

Tesorería

 

10.000.000
Proveedores de inmovilizado
Este grupo de deudas por operaciones no comerciales pertenece a la categoría de pasivos financieros a coste amortizado y en ella se recogen otras deudas diferentes a los préstamos y la deuda emitida, como los estudiados hasta ahora.
Una fuente de financiación que puede obtenerse de forma bastante habitual es el acuerdo de aplazamiento en el pago en la adquisición de activos inmovilizados, tanto materiales como inmateriales. De esta forma, al no tener que realizar un desembolso de efectivo en el momento actual, las empresas pueden utilizar sus fondos de tesorería en otras operaciones.
La valoración inicial de estas deudas mantiene la regla general y por tanto se realizará al valor razonable de la contraprestación obtenida, deducidos los gastos de la operación. Veamos a continuación un ejemplo de todo ello:
Ejemplo 4
Una empresa adquiere una máquina por 30.000 € (+21% IVA) y acuerda pagarla al proveedor dentro de 24 meses. En esa fecha pagará el precio de la máquina incrementado en 3.000 € de intereses por aplazamiento del pago.
La valoración inicial de la deuda que se adquiere al comprar la máquina es su valor razonable, que en este caso es de 36.300 €. Los intereses por aplazamiento se irán contabilizando según se vayan devengando.

Código

Cuenta

Debe

Haber

213

Maquinaria

30.000

 

472

HP IVA soportado

6.300

 

173

Proveedores inmovilizado LP

 

36.300
Siguiendo la norma general, la valoración posterior a la inicial será a coste amortizado y el gasto financiero se calculará por el método del coste efectivo, igual que para el resto de los pasivos financieros a coste amortizado. Sin embargo, en este tipo de operación lo habitual es que el aplazamiento tenga como único gasto el interés nominal sobre la deuda y no vaya acompañada de gastos de formalización u otros gastos. Siempre que ocurra así, el interés efectivo y el interés nominal coincidirán.
Contabilidad de deudas con proveedores de inmovilizado
Para realizar la contabilidad de las deudas con los proveedores de inmovilizado debemos tener en cuenta los siguientes hitos de la operación:
1.° Facturación del inmovilizado (a partir de entonces se contrae la obligación de pago).
2.° Devengo de los gastos financieros calculados según el método del interés efectivo.
3.° Reclasificación de la deuda (sí procede).
4.° Pago de la deuda y los intereses.
Se muestra a continuación un ejemplo de la contabilidad de una deuda con un proveedor de inmovilizado siguiendo los momentos indicados:
Ejemplo 5
La empresa LLL. S. A. adquiere una instalación técnica por un importe de 100.000 € (+21% IVA) que acuerda pagar de la siguiente forma:

  • 50% del total + 100% IVA: en efectivo a la recepción de conformidad de la instalación técnica el 1/10/X1.

  • 25% del total + 6% sobre la deuda de intereses por aplazamiento: el 1/10/X2.

  • 25% del total + 6% sobre la deuda de intereses por aplazamiento: el 1/10/X3.

En este caso, como el único gasto financiero es el tipo de interés nominal aplicado a la deuda, el tipo de interés efectivo será igual al tipo de interés nominal. Podemos comprobarlo sí elaboramos el diagrama de los flujos de efectivo que se van a producir durante la vida de la operación. Para ello, suponemos que nos prestan el efectivo aplazado y que se devuelve en las condiciones de pago acordadas:
m5_037.gif
El tipo de interés efectivo se calculará de la siguiente forma:
50.000 = (28.000/ (1+I)) + (26.500/ (1+I)2)
I = 6,00%
El cuadro del coste amortizado será el siguiente:

 

Información financiera

Información contable

1. Periodo

2. Interés
a pagar

3. Deuda pendiente
de devolver

4. Importe pendiente
devolver

5. Gasto
financiero

7. Coste
amortizado

1/10/X1

 

 

50.000,00

 

50.000,00

1/10/X2

3.000,00

25.000,00

25.000,00

3.000,00

25.000,00

1/10/X3

1.500,00

0,00

0,00

1.500,00

0,00

TOTAL

4.500,00

 

 

4.500,00

 
Sí os fijáis en el cuadro de amortización, no se incluye la columna de Anualidad que figura en los cuadros de préstamos y empréstitos dado que no se trata de un contrato financiero.
Con estos datos podemos proceder al registro contable de la operación:
1/10/X1: Adquisición de la instalación técnica:
A la adquisición de la instalación técnica habrá que registrar la entrada en la empresa de un activo fijo, como recordaréis que hacíamos en el módulo 2, sin incluir en el precio de adquisición el IVA soportado deducible de la operación. En el haber del asiento recogeremos la salida de efectivo acordada y la deuda que se genera. Recordad que al contabilizarse a coste amortizado, no se incluirán los intereses por aplazamiento hasta que se devenguen.

Código

Cuenta

Debe

Haber

212

Instalaciones técnicas

100.000

 

472

HP IVA soportado

21.000

 

57

Tesorería (50% 100.000 + 21.000)

 

71.000

173

Proveedores inmovilizado LP

 

25.000

523

Proveedores inmovilizado CP

 

25.000
31/12/X1: registro de l interés efectivo devengado al cierre del ejercicio:
Al cierre del ejercicio tendremos, como siempre, que tener en cuenta dos posibles asientos: gastos financieros devengados a la fecha y la reclasificación de la deuda. Como esta última no es necesario tenerla en cuenta puesto que la deuda está correctamente clasificada, registramos los intereses devengados durante tres meses (del 1 de octubre de X1 a 31 de diciembre de X1). Estos intereses darán lugar a un gasto financiero (cuenta 662) y una deuda a corto plazo por intereses (cuenta 528)

Código

Cuenta

Debe

Haber

662

Intereses deudas

(3.000 € x 3 meses/12 meses)

750

 

528

Intereses CP deudas

 

750
1/10/X2: pago del 25% + intereses
En esta fecha habrá que registrar el devengo durante nueve meses de los intereses del ejercicio X2 (del 1 de enero al 1 de octubre del X2) y el pago de los mismos.
a) Gastos financieros devengados a la fecha:

Código

Cuenta

Debe

Haber

662

Intereses deudas

(3.000 € x 9 meses/12 meses)

2.250

 

528

Intereses CP deudas

 

2.250
b) Pago de la deuda y los intereses:
A continuación se registrará el pago de la deuda por el 25% del precio del activo que figura en la cuenta (523) y de la deuda por los intereses del 1/10/X1 al 1/10/X2 que están contabilizados en la cuenta (528)

Código

Cuenta

Debe

Haber

528

Intereses CP deudas

3.000

 

523

Proveedores inmovilizado CP

25.000

 

57

Tesorería

 

28.000
31/12/X2: Cierre del ejercicio
a) Gastos financieros devengados al cierre

Código

Cuenta

Debe

Haber

662

Intereses deudas (1.500 € x 3 meses /12 meses)

375

 

528

Intereses CP deudas

 

375
b) Reclasificación de la deuda
En este ejercicio ya es necesario realizar una reclasificación de la deuda puesto que sino figuraría a largo plazo una obligación que se debe cancelar a los nueve meses.

Código

Cuenta

Debe

Haber

173

Proveedores inmovilizado LP

25.000

 

523

Proveedores inmovilizado CP

 

25.000
1/10/X3: pago del 25% y de los intereses
a) Gastos financieros devengados a la fecha:

Código

Cuenta

Debe

Haber

662

Intereses deudas (1.500 € x 9 meses /12meses)

1.125

 

528

Intereses CP deudas

 

1.125
b) Pago de la deuda y los intereses:

Código

Cuenta

Debe

Haber

528

Intereses CP deudas

1.500

 

523

Proveedores inmovilizado CP

25.000

 

57

Tesorería

 

26.500

3.Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar

La partida acreedores comerciales y otras cuentas a pagar está formada por aquellos elementos patrimoniales que constituyen importes a pagar con origen en la compra de existencias o en la adquisición de servicios de explotación a otras empresas en su actividad habitual, así como aquellos importes a pagar que no tiene origen comercial y cuyos pagos son de cuantía determinada o determinable.
Los elementos de deudores comerciales y otras cuentas a cobrar figurarán en el epígrafe C).IV. "Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar" del pasivo corriente del balance.

3.1.Normas de registro y valoración

Su reconocimiento contable y valoración se realizará de acuerdo con la norma de registro y valoración número 9. Pasivos financieros.
3.1.1.Valoración inicial
Los acreedores comerciales y otras cuentas a pagar son pasivos financieros que deben ser clasificados en la categoría de pasivos financieros a coste amortizado. Si bien al tratarse de pasivos financieros a corto plazo, y como ya se ha comentado en el apartado 2.2.2. Valoración posterior, la valoración inicial de los proveedores y acreedores comerciales, así como los anticipos a proveedores y remuneraciones pendientes de pago al personal se determinarán, por regla general, por su valor nominal, siempre que su vencimiento sea inferior a 12 meses y no incluya intereses contractuales, o bien el efecto de no actualizar los flujos de efectivo sea significativo.

Valoración inicial de acreedores comerciales y otras cuentas a pagar

Categoría contable
de pasivo financiero

Valoración inicial

Pasivos financieros a coste amortizado

a) General

Valor razonable contraprestación entregada (precio transacción)

MAS

Gastos de transacción.

b) Excepción.

Los débitos a proveedores y acreedores varios, así como los anticipos a proveedores y remuneraciones pendientes de pago al personal, cuyo vencimiento sea inferior a 12 meses, y no tengan tipo de interés contractual o el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

Valor nominal
El Valor nominal será el precio acordado para los bienes o servicios objeto de la transacción, deduciendo el importe de cualquier descuento, bonificación o rebaja que le hayan concedido a la empresa (tanto comerciales o promocionales como por pronto pago).
Ejemplo 6: Compra a crédito
Valorado inicialmente a valor nominal. El día 1 de octubre del ejercicio X se realiza una compra de mercaderías a pagar a 120 días por un precio de adquisición de 100.000 €. No se tenga en cuenta el devengo de IVA.

Código

Cuenta

Debe

Haber

600

Compras de mercaderías

100.000

 

400

a Proveedores

 

100.000
Observad que la cuenta de clientes se valora por el valor de los bienes y servicios adquiridos (valor nominal) ya que su vencimiento es inferior a un año y no incluye intereses contractuales.
Valorado inicialmente a valor razonable. La misma operación del ejemplo anterior, pero supongamos que en el momento de efectuar la compra se obtiene de la empresa proveedores un aplazamiento de 18 meses, superior al plazo de vencimiento habitual, a cambio de que en el momento del vencimiento hagamos efectivo un importe de 112.000 €, en lugar de los 100.000 € nominales.

Código

Cuenta

Debe

Haber

600

Compras de mercaderías

100.000

 

400

a Proveedores

 

100.000
Observad que, el asiento inicial es el mismo que en el caso anterior. La cuenta de proveedores se valora por el valor de los bienes adquiridos. Posteriormente, habrá que ir reconociendo la diferencia entre el valor de la deuda al vencimiento (112.000 €) y el valor contable inicial de la cuenta a cobrar (100.000 €), imputándola a gastos por intereses de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo.
Para el cálculo del tipo de interés efectivo aplicaremos la siguiente fórmula, tal como se explicó con detalle en el capítulo 1.
100.000 = 112.000 (1 + I)-18/12
Se observa que el tipo de interés efectivo es del 7,85%, que es el que permite igualar el valor actual y el valor final, por lo que habrá que tener en cuenta el mismo para realizar las valoraciones posteriores.
3.1.2.Valoración posterior
La valoración posterior de estos pasivos financieros va ligada a la valoración inicial, diferenciando, por tanto, dos casuísticas:

Valoración posterior de acreedores comerciales y otras cuentas a pagar

Categoría contable
de pasivo financiero

Valoración posterior

Pasivos financieros a coste amortizado

a) General

  • Coste amortizado

  • Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias aplicando en método del tipo de interés efectivo1

b) Excepción.

Los débitos a proveedores y acreedores varios, así como los anticipos a proveedores y remuneraciones pendientes de pago al personal2, cuyo vencimiento sea inferior a 12 meses, y no tengan tipo de interés contractual o el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sean significativo.

Valor nominal, se irán descontando los pagos realizados

1 En el primer capítulo se ha explicado el método del tipo de interés efectivo al tratar el criterio del coste amortizado.
2 También se incluyen las fianzas, dividendos a pagar y desembolsos pendientes sobre instrumentos de patrimonio.

Ejemplo 7: Valor del crédito a final del ejercicio.
Tomando como referencia el ejemplo anterior.

  • Valorado inicialmente a valor nominal. Aún falta un mes para el vencimiento de la obligación de pago al proveedor, por tanto, no se efectuará ningún asiento contable pues los débitos valorados inicialmente a valor nominal, se mantendrán posteriormente a dicho valor (descontado los pagos realizados).

  • Valorado inicialmente a valor razonable. Si la obligación de pago al proveedor se ha valorado inicialmente a valor razonable, deberemos obtener el valor del débito a final de año según el criterio del coste amortizado y reconocer los gastos por intereses financieros devengados (3 meses) en base al método del tipo de interés efectivo.

Valor de la deuda a 31/12, a coste amortizado = 100.000 (1 + 0,0785)3/12 = 101.906,76 €
Imputación de gastos por intereses = 101.906,76 – 100.000 = 1.906,76 €

Código

Cuenta

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

1.906,76

 

400

a Proveedores

 

1.906,76

3.2.Definiciones de partidas y funcionamiento contable

El PGC recoge los elementos de proveedores y acreedores por operaciones comerciales en el subgrupo 40. Proveedores y 41. Acreedores varios. Otras cuentas a pagar en el corto plazo, por operaciones no comerciales quedan recogidas fundamentalmente en cuentas incluidas en los subgrupos, 46 y 47. Su contenido se resume en la siguiente tabla:
Cuentas de acreedores comerciales y otras cuentas a pagar

Clasificación en el balance

Subgrupo

Cuenta

C) pasivo corriente
IV. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar
Proveedores

40
Proveedores

400. Proveedores.
401. Proveedores, efectos comerciales a pagar.
403. Proveedores, empresas del grupo.
404. Proveedores, empresas asociadas.
405. Proveedores, otras partes vinculadas.
406. Envases y embalajes a devolver a proveedores.

B) activo corriente
I. Existencias

40
Proveedores

407. Anticipos a proveedores.

C) pasivo corriente
IV. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar
Otros deudores

41
Acreedores varios

410. Acreedores por prestaciones de servicios.
411. Acreedores, efectos comerciales a pagar.
419. Acreedores por operaciones en común.

46
Personal

465. Remuneraciones pendientes de pago.

47
Administraciones públicas

475. Hacienda pública, acreedora por conceptos fiscales.
476. Organismos de la Seguridad Social, acreedores.
477. Hacienda pública, IVA repercutido.

A continuación se desarrollan las definiciones y relaciones contables según se establece en el la 4.ª y 5.ª parte del PGC.
3.2.1.Proveedores (subgrupo 40)
Este subgrupo está integrado por las cuentas que reflejan deudas de la empresa por operaciones comerciales, a favor de los suministradores de los bienes y servicios empleados en el proceso productivo.
400. Proveedores
Se incluyen las deudas con aquellas empresas o personas que suministran las mercancías de la empresa y otros bienes definidos en el grupo 3, así como los suministradores de todos aquellos servicios utilizados en el proceso de producción.
Su movimiento contable es el siguiente:

Debe

Haber

  • Por la cancelación total o parcial de las deudas de la empresa con los proveedores.

  • Por la formalización de la deuda en efectos de giro aceptados.

  • Por los rápeles que correspondan a la empresa, concedidos por los proveedores.

  • Por los descuentos, no incluidos en factura, que le concedan a la empresa por pronto pago sus proveedores.

  • Por las devoluciones de compras efectuadas.

  • Por los envases y embalajes devueltos a proveedores que fueron cargados en factura por éstos y recibidos con facultad de devolución.

  • Por la recepción «a conformidad» de las remesas de los proveedores.

  • Por los envases y embalajes cargados en factura por los proveedores con facultad de su devolución a éstos.

  • En su caso, por el gasto financiero devengado, con cargo, generalmente, a la cuenta 662.

Ejemplo 8
Nuestra empresa recibe una factura de un proveedor por un importe de 25.000€ + el 21% de IVA, a pagar a 60 días. Se pide contabilizar la obligación de pago.
Solución

Código

Cuenta

Debe

Haber

600

Compras de mercaderías

25.000

 

472

Hacienda pública, IVA soportado (25.000 x 0,21)

5.250

 

400

a Proveedores

 

30.250
Proveedores
La sociedad "C" realiza una compra de mercaderías a crédito por 3.000 euros. El pago se realizará dentro de 6 meses. IVA 21%.
Contabilizad la operación anterior.
Solución

  • Contabilizamos la compra:

Código

Cuenta

Debe

Haber

600

Compras de mercaderías

3.000

 

472

H. P. IVA soportado

630

 

400

a Proveedores

 

3.630

  • A los seis meses contabilizamos el pago:

Código

Cuenta

Debe

Haber

400

Proveedores

3.630

 

572

a Bancos

 

3.630
401. Proveedores, efectos comerciales a pagar
Esta cuenta es análoga a la cuenta anterior 400. Proveedores, pero en este caso la deuda está formalizada a través de giros aceptados.
Su movimiento contable es el siguiente:

Debe

Haber

Por el pago de los efectos al llegar su vencimiento.

  • Por la recepción "a conformidad" de las remesas de los proveedores mediante aceptación de los efectos de giro.

  • Cuando la empresa acepte formalizar la obligación con los proveedores aceptando efectos de giro.

Proveedores, efectos comerciales a pagar
La sociedad "S" compra mercaderías a crédito por importe de 4.000 euros, más el IVA 21%. Acepta una letra de cambio por el importe anterior.
Cuando llega el momento del pago, éste es atendido por la empresa "S".
Contabilizad las operaciones anteriores.
Solución

  • Contabilizamos la compra aceptando el efecto:

Código

Cuenta

Debe

Haber

600

Compras de mercaderías

4.000

 

472

H. P. IVA soportado

840

 

401

a Proveedores, efectos comerciales a pagar

 

4.840

  • Al vencimiento del efecto contabilizamos el pago:

Código

Cuenta

Debe

Haber

401

Proveedores, efectos comerciales a pagar

4.840

 

572

a Bancos

 

4.840
403. Proveedores, empresas del grupo
404. Proveedores, empresas asociadas
405. Proveedores, otras partes vinculadas
Cuentas de idéntico sentido y funcionamiento que la cuenta 400. Proveedores, aunque referidas a las empresas del grupo, asociadas y vinculadas.
406. Envases y embalajes a devolver a proveedores
Se reflejan los envases y embalajes cargados en factura por los proveedores clientes, con facultad de devolución de éstos.
Figurará en el pasivo corriente del balance minorando la cuenta 400. Proveedores
Su movimiento contable es el siguiente:

Debe

Haber

Por el importe de los envases y embalajes a la recepción de las mercaderías contenidas en ellos.

  • Por el importe de los envases y embalajes devueltos.

  • Por el importe de los envases y embalajes que la empresa decida reservarse para su uso así como los extraviados y deteriorados.

Envases y embalajes a devolver a proveedores
La sociedad "R" compra mercaderías a crédito al proveedor "T" por importe de 45.000 euros. En la factura se incluyen embalajes con facultad de devolución por valor de 2.500 euros.
Contabilizad la operación anterior. IVA 21%.
Solución
Contabilizamos la compra:

Código

Cuenta

Debe

Haber

600

Compras de mercaderías

45.000

 

406

Envases y embalajes a devolver a proveedores

2.500

 

472

H. P. IVA soportado

9.975

 

400

a Proveedores

 

57.475
407. Anticipos a proveedores
Entregas a proveedores, normalmente en efectivo, en concepto de "a cuenta" de suministros futuros.
Cuando estas entregas se efectúen a empresas del grupo, multigrupo, asociadas u otras partes vinculadas deberán desarrollarse las cuentas de tres cifras correspondientes.
Figurará en el activo corriente del balance, en el epígrafe "Existencias".
Su movimiento contable es el siguiente:

Debe

Haber

Por las entregas de efectivo a los proveedores.

Por las remesas de mercaderías u otros bienes recibidos de proveedores "a conformidad".
Ejemplo 9
Nuestra empresa realiza un pedido a un proveedor el 01 de julio momento en el que avanza 20.000€. La recepción de las mercaderías y la factura del proveedor se reciben el 15 de septiembre. El precio de adquisición es de 100.000 € y queda pendiente de pago a 30 días, IVA al 21%. Se pide contabilizar el anticipo y la compra a crédito.
Solución
El 01 de julio

Código

Cuenta

Debe

Haber

407

Anticipos a proveedores

20.000

 

472

Hacienda pública, IVA soportado (20.000 x 0,21)

4.200

 

572

a Bancos

 

24.200
El 15 de septiembre

Código

Cuenta

Debe

Haber

600

Compras de mercaderías

100.000

 

472

Hacienda pública, IVA soportado (80.000 x 0,21)

16.800

 

400

a Proveedores (80.000 + 16.800)

 

96.800

407

Anticipos a proveedores

 

20.000
3.2.2.Acreedores varios (subgrupo 41)
Este subgrupo se reserva para las deudas de la empresa con suministradores de servicios que no tienen la consideración de proveedores.
Cuando los acreedores sean empresas del grupo, multigrupo, asociadas u otras partes vinculadas, se abrirán cuentas de tres cifras que específicamente recojan los débitos con las mismas, incluidos los formalizados en efectos de giro.
410. Acreedores por prestaciones de servicios
Se incluyen las deudas con suministradores de servicios que no tienen la condición estricta de proveedores.
Su movimiento contable es el siguiente:

Debe

Haber

  • Por la formalización de la deuda en efectos de giro aceptados.

  • Por la cancelación total o parcial de las deudas de la empresa con los proveedores.

  • Por la recepción "a conformidad" de los servicios.
Acreedores por prestaciones de servicios
La gestoría que tiene contratada la sociedad "D" ha pasado una factura de 1.100 euros. IVA 21%.
Contabilizad la operación anterior.
Solución

Código

Cuenta

Debe

Haber

632

Servicios profesionales independientes

1.100

 

472

H. P. IVA soportado

231

 

410

a Acreedores por prestación de servicios

 

1.331
411. Acreedores, efectos comerciales a pagar
La razón y funcionamiento de esta cuenta es el mismo que para la cuenta 410. Acreedores, si bien la forma de instrumentar las deudas es mediante efectos de giro aceptados.
Su movimiento contable es el siguiente:

Debe

Haber

  • Por el pago de los efectos al llegar su vencimiento.

  • Por la recepción "a conformidad" de los servicios mediante aceptación de los efectos de giro.

  • Cuando la empresa acepte formalizar la obligación con los acreedores aceptando efectos de giro.

Acreedores, efectos comerciales a pagar
La sociedad "K" deja a deber 4.600 euros por una reparación efectuada en sus instalaciones.
Por la deuda anterior la sociedad "K" acepta una letra, que será atendida a su vencimiento.
Contabilizad las operaciones anteriores. IVA 21%.
Solución

  • Contabilizamos la reparación:

Código

Cuenta

Debe

Haber

622

Reparaciones y conservación

4.600

 

472

H. P. IVA soportado

966

 

410

a Acreedores por prestación de servicios

 

5.566

  • Por la aceptación de la letra:

Código

Cuenta

Debe

Haber

410

Acreedores por prestación de servicios

5.566

 

411

a Acreedores, efectos comerciales a pagar

 

5.566

  • La sociedad paga la letra por el banco:

Código

Cuenta

Debe

Haber

411

Acreedores, efectos comerciales a pagar

5.566

 

572

a Bancos

 

5.566
419. Acreedores por operaciones en común
Refleja las deudas con partícipes en las operaciones reguladas por los artículos 239 a 243 del Código de Comercio y en otras operaciones en común de análogas características.
Recordemos aquí que las cuentas en participación son cuentas que reflejan la asociación temporal de varias empresas para realizar un determinado encargo. Normalmente, se reparten los beneficios y los gastos, mientras que uno de ellos asume la gestión del proyecto.
Su movimiento contable es el siguiente:

Debe

Haber

  • Al pago de las deudas.

  • Siendo la empresa partícipe gestor, por la pérdida que deba atribuirse a los partícipes no gestores mientras su saldo en la operación en común sea acreedor.

  • Por el beneficio que corresponda a la empresa como partícipe no gestor.

  • Por las aportaciones recibidas por la empresa como partícipe gestor.

  • Siendo la empresa partícipe gestor, por el beneficio que deba atribuirse a los partícipes no gestores.

  • Por la pérdida que corresponde a la empresa como partícipe no gestor, cuando su saldo en la operación en común pase a ser acreedor.

3.2.3.Personal (subgrupo 46)
En este subgrupo se reflejan las deudas a favor de la empresa o en contra, derivadas de las relaciones laborales con la plantilla de la sociedad. En este capítulo sólo trataremos la cuenta que refleja obligaciones de pago de la empresa (estamos estudiando las cuentas que componen el pasivo corriente), la cuenta que refleja deudas a favor de la empresa se ha tratado en el capítulo 3, destinado a los activos corrientes.
465. Remuneraciones pendientes de pago
Está formado por las remuneraciones pendientes de pago al personal de la empresa.
Su movimiento contable es el siguiente:

Debe

Haber

Cuando se paguen las remuneraciones.

Por las remuneraciones devengadas y no pagadas.
3.2.4.Administraciones públicas (subgrupo 47)
En este subgrupo se contabilizan las deudas a favor o en contra de la sociedad con las administraciones públicas. En este módulo sólo trataremos la cuenta que refleja deudas en contra de la empresa.
La situación tributaria de la empresa (a favor o en contra) se refleja en las cuentas del subgrupo 47.
475. Hacienda pública, acreedora por conceptos fiscales
En esta cuenta se reflejan los tributos a favor de las administraciones públicas, pendientes de pago, tanto si la empresa es contribuyente como si es sustituto del mismo o retenedor. Su desglose es el siguiente:
4750. Hacienda pública, acreedora por IVA
En el caso de que al efectuar la liquidación del IVA (IVA repercutido – IVA soportado) resulte un importe positivo, se utilizará esta cuenta.
Su movimiento contable es el siguiente:

Debe

Haber

Por el importe del exceso, cuando se efectúe su pago.

Al terminar cada período de liquidación por el importe del exceso.
4751. Hacienda pública, acreedora por retenciones practicadas
Se incluyen el importe de las retenciones tributarias efectuadas pendientes de pago a la Hacienda pública.
Su movimiento contable es el siguiente:

Debe

Haber

Se cargará cuando se efectúe su pago.

Al devengo del tributo, cuando la empresa sea sustituto del contribuyente o retenedor.
4752. Hacienda pública, acreedora por impuesto sobre sociedades
Se contabilizan en esta cuenta la obligación de pago de la empresa a la Hacienda pública por motivo del impuesto sobre sociedades.
Su movimiento contable es el siguiente:

Debe

Haber

Cuando se efectúe su pago de la cuota a ingresar en la Hacienda pública.

Por el importe de la cuota a ingresar.
4758. Hacienda pública, acreedora por subvenciones a reintegrar
Se trata de deudas con la Hacienda pública por subvenciones a devolver.
Su movimiento contable es el siguiente:

Debe

Haber

En el momento del reintegro.

Por el importe de la subvención que deba ser reintegrada.
476. Organismos de la Seguridad Social, acreedores
Se incluyen las deudas pendientes con organismos de la Seguridad Social como consecuencia de las prestaciones que éstos realizan.
Su movimiento contable es el siguiente:

Debe

Haber

Cuando se cancele la deuda.

  • Por las cuotas que le corresponden a la empresa.

  • Por las retenciones de cuotas que corresponden al personal de la empresa.
477. Hacienda pública, IVA repercutido
Se trata del IVA devengado con motivo de la entrega de bienes o de la prestación de servicios.
Su movimiento contable es el siguiente:

Debe

Haber

Por el importe del IVA soportado deducible que se compense en la declaración liquidación del período de liquidación.

Por el importe del IVA repercutido cuando se devengue el impuesto, habitualmente en las operaciones de ventas de bienes y prestación de servicios.

4.Periodificaciones

Se trata de ingresos contabilizados en este ejercicio pero correspondientes al siguiente.
Con el objetivo de respectar el principio contable del devengo es necesario efectuar una serie de ajustes (periodificación de los ingresos) de manera que la cuenta de pérdidas y ganancias sólo incluya los ingresos realizados del ejercicio que se cierra.

4.1.Definiciones de partidas y funcionamiento contable

EL PGC recoge los elementos de periodificaciones de pasivo en tres cuentas, una de largo plazo y dos de corto plazo. Su contenido se resume en la siguiente tabla:
Cuentas de periodificaciones

Subgrupo

Cuenta

Ubicación en el balance

18. Pasivos por fianzas, garantías y otros conceptos a largo plazo

181. Anticipos recibidos por ventas o prestaciones de servicios a largo plazo

B) Pasivo no corriente
V. Periodificaciones a largo plazo

48.
Ajustes por periodificación

485. Ingresos anticipados

C) Pasivo corriente
V. Periodificaciones a corto plazo

56.
Fianzas y depósitos recibidos y constituidos a corto plazo y ajustes por periodificación

568. Intereses cobrados por anticipado

C) Pasivo corriente
V. Periodificaciones a corto plazo

A continuación se desarrollan las definiciones y relaciones contables según se establece en las partes 4.ª y 5.ª del PGC.
4.1.1.Ajustes por periodificación (cuentas 181 y 485)
En estas cuentas se reflejan los ajustes necesarios para el correcto respeto del principio contable del devengo. Se trata de ingresos cobrados pero que en todo o parte no se han devengado en el ejercicio corriente, por lo que procede diferir el ingreso a ejercicios posteriores.
181. Anticipos recibidos por ventas o prestaciones de servicios a largo plazo
Esta cuenta recoge el importe recibido a cuenta de futuras ventas o prestaciones de servicios. Se trata de una partida muy habitual en la operativa de empresas que presentan un ciclo de explotación superior al año, como es el caso de las entidades del sector de la construcción.
El movimiento contable de la cuenta será:

Debe

Haber

Cuando se devengue el ingreso.

  • Por el importe recibido.

  • Por el importe de los ajustes que surjan por la actualización de su valor.
485. Ingresos anticipados
Se incluyen los ingresos contabilizados en el ejercicio que se cierra y que corresponden al siguiente.
El movimiento contable de la cuenta será:

Debe

Haber

Al principio del ejercicio siguiente, por el importe de los ingresos devengados en el mismo.

Al cierre del ejercicio, por el importe de los ingresos contabilizados en este ejercicio a imputar en el ejercicio próximo.

Ejemplo 10
El 1 de octubre de 20X8, una empresa cobra 12.000 € en concepto de una prestación de servicio de seguros correspondiente a una prima anual que cubre el periodo comprendido entre el 01/10/20X8 y el 30/09/20X9. Se pide efectuar los asientos contables a 01/10/20X8, 31/12/20X8 y 01/01/20X9.
Solución
01/10/20X8. En el momento del cobro de la prima anual.

Código

Cuenta

Debe

Haber

572

Bancos

12.000

 

705

a Prestaciones de servicios

 

12.000
Fijaros que si con este asiento la totalidad del importe del ingreso está contabilizado como ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 20X8, cuando de acuerdo con el principio de devengo sólo le corresponden 3 meses (octubre, noviembre y diciembre de 20X8).
31/12/20X8. Ajuste por periodificación de los ingresos. Realmente, a final del ejercicio 20X8 sólo debe figurar en la cuenta de pérdidas y ganancias el ingreso por prestaciones de servicios correspondientes a los meses de octubre, noviembre y diciembre de 20X8, el resto del ingreso (de enero 20X9 a septiembre 20X9) corresponde al ejercicio 20X9.
Ingreso prima anual ejercicio 20X8 = 12.000€ x (3 meses / 12meses) = 3.000 €
Ingreso prima anual ejercicio 20X9 = 12.000€ x (9 meses / 12meses) = 9.000 €

Código

Cuenta

Debe

Haber

705

Prestaciones de servicios

9.000

 

485

a Ingresos anticipados

 

9.000
01/01/20X9. Reconocimiento del ingreso por prestaciones de servicios correspondiente al ejercicio 20X9.

Código

Cuenta

Debe

Haber

485

Ingresos anticipados

9.000

 

705

a Prestaciones de servicios

 

9.000
Observad cómo con este procedimiento contable se periodifican correctamente los ingresos imputándolos en el ejercicio en que realmente se devengan.
4.1.2.Fianzas y depósitos recibidos y constituidos a corto plazo y ajustes por periodificación (subgrupo 56)
En este subgrupo se reflejan, junto a las fianzas y depósitos, los ajustes necesarios para la adecuada periodificación de los ingresos y gastos financieros. En este caso, a diferencia de los visto en el subgrupo 48. Ajustes por periodificacion, se incluyen los intereses contabilizados como ingreso o como gasto en el ejercicio actual y que corresponden al siguiente.
La parte de los ajustes por intereses pagados por anticipado han sido analizados en el capítulo 3 destinado al activo corriente.
568. Intereses cobrados por anticipado
En esta cuenta se contabilizan los intereses cobrados por la empresa que corresponden a ingresos financieros de ejercicios posteriores.
El movimiento contable de la cuenta será:

Debe

Haber

Al principio del ejercicio siguiente, por el importe de los intereses devengados en el mismo.

Al cierre del ejercicio, por el importe de los intereses contabilizados en éste ejercicio a imputar en el ejercicio próximo.

Ejemplo 11
Con fecha 01/09/20X8 la sociedad CREDIT, S. A. concede un préstamo a una filial francesa. El préstamo es a un año y CREDIT acuerda con su filial que el principal le será devuelto íntegramente al vencimiento del mismo (31/08/20X9), mientras que los intereses, que ascienden a 15.000, los cobra por anticipado en la fecha de firma del contrato (01/09/20X8). Se pide contabilizar los asientos relativos a los intereses de la operación a 01/09/20X8, 31/12/20X8 y a 01/01/20X9.
Solución
01/07/20X8. En el momento de la concesión del préstamo.

Código

Cuenta

Debe

Haber

572

Bancos

15.000

 

7621

a Ingresos de créditos a corto plazo

 

15.000
Fijaros que si con este registro contable el importe íntegro del ingreso por intereses está contabilizado como ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 20X8, cuando en realidad sólo le corresponden 4 meses (de septiembre a diciembre de 20X8).
31/12/20X8. Ajuste por periodificación de los ingresos. Realmente, a final del año 20X8, sólo debe figurar en la cuenta de pérdidas y ganancias el ingreso por intereses correspondiente a los meses de septiembre a diciembre de 20X8, el resto del ingreso por intereses (de enero a agosto 20X9) corresponde al ejercicio 20X9.
Ingresos por intereses ejercicio 20X8 = (15.000€) x (4/12meses) = 5.000 €
Ingresos por intereses ejercicio 20X9 = (15.000€) x (8/12meses) = 10.000 €

Código

Cuenta

Debe

Haber

7621

Ingresos de créditos a corto plazo

10.000

 

568

a Intereses cobrados por anticipado

 

10.000
01/01/20X9. Reconocimiento del ingreso por intereses correspondiente al ejercicio 20X9.

Código

Cuenta

Debe

Haber

568

Intereses cobrados por anticipado

10.000

 

7621

a Ingresos de créditos a corto plazo

 

10.000
Observad cómo con este procedimiento contable se periodifican correctamente los ingresos en el ejercicio en que realmente se devengan.

Resumen

En este módulo hemos estudiado el pasivo del balance de las empresas, con la única de excepción de los pasivos derivados de la liquidación del impuesto de sociedades y generados por diferencias temporales entre la valoración contable y fiscal de activos y pasivos.
En primer lugar hemos analizado las provisiones, estableciendo la diferenciación entre deudas, provisiones y contingencias, y prestando especial atención a las diferencias de valoración entre las provisiones a largo plazo (valor actual) y las de corto plazo (valor nominal).
A continuación nos hemos centrado en las partidas de deuda a largo y corto plazo denominadas pasivos financieros. Para desarrollar su estudio hemos seguido la Norma de Registro y Valoración 9.ª del PGC, y de esta forma hemos visto que los pasivos financieros se dividen en 2 categorías según su naturaleza y la intencionalidad de la empresa respecto a sus obligaciones de pago:
1) Pasivos financieros a coste amortizado.
2) Pasivos financieros mantenidos para negociar.
En este apartado hemos podido comprobar cómo la valoración inicial y posterior de los pasivos financieros depende de la categoría en la que han sido clasificados, y hemos apuntado que la práctica totalidad del pasivo financiero de las empresas quedará, con carácter general, integrado en la categoría de Pasivos financieros a coste amortizado.
Hemos separado una de las partidas incluidas en los Pasivos financieros a coste amortizado, las que reflejan débitos por operaciones comerciales (parte de las cuentas del grupo 4), en un apartado diferenciado para analizar su funcionamiento. Así, hemos podido concluir que en esta tipología de partidas, y dado su habitual vencimiento a corto plazo, se aplica una excepción al criterio general de valoración de esta categoría de pasivos financieros, de manera que su valoración se puede realizar por el valor nominal.
Y finalmente, hemos analizado la necesidad de realizar ajustes en las cuentas de ingresos de explotación y financieros cuando se cobran por anticipado, con el objetivo de respetar el principio de devengo.

Ejercicios

1. 
Leed los datos del ejercicio y realizad el asiento correspondiente siguiendo el orden en el que se presenta la información:
1) La empresa PEREC, S. A. ha comprado mercaderías a su proveedor habitual por un importe de 2.000 euros. Además se han suministrado envases a devolver por 100 euros. El pago queda aplazado a 60 días y sabemos que la empresa realizó un anticipo de 500 euros hace dos semanas para asegurarse el suministro de los géneros.
2) Al cabo de los 60 días se realiza el pago al proveedor y se devuelve la totalidad de los envases.


2. 
Leed los datos del ejercicio y realizad el asiento correspondiente siguiendo el orden en el que se presenta la información.
1) Durante el primer trimestre del año 20X2 la empresa ha obtenido los siguientes saldos en el IVA soportado y en el IVA repercutido:
• IVA soportado = 35.000
• IVA repercutido = 42.000
Se pide contabilizar la liquidación de IVA del primer trimestre.
2) Durante el segundo trimestre refleja los siguientes saldos:
• IVA soportado = 28.500
• IVA repercutido = 24.650


Caso práctico

1. 
Caso de retribuciones al personal
Leed los datos del ejercicio y:
1) Contabilizad la dotación de la provisión
2) Contabilizad el pago de las indemnizaciones en cada una de las dos opciones establecidas
La empresa ha rescindido contrato laboral a un grupo de trabajadores de la plantilla, los cuales han interpuesto demanda judicial por considerar el despido improcedente.
Los asesores laborales estiman que existe un alto grado de probabilidad que el fallo judicial sea desfavorable para la empresa y se espera que halla sentencia antes de tres meses.
El coste estimado de las indemnizaciones asciende a 30.000 euros.
Trascurridos tres meses se condena a la empresa al pago de las indemnizaciones por un importe:
Opción A: 35.000 euros.
Opción B: 20.000 euros.


2. 
Caso impuestos
Leed los datos del ejercicio y:
1) Contabilizad la dotación de la provisión
2) Contabilizad el pago de la deuda
El 1 de abril del 20X8 la empresa firma un acta como disconforme con relación al impuesto de sociedades del 20X5, siendo la cuota de 4.000 euros, la sanción de 800 euros y los intereses de demora 250 euros, de los cuales 200 euros corresponden a ejercicios anteriores. La empresa calcula resolver el contencioso con AEAT dentro de dos años.
El 1 de octubre del 20X9 hay sentencia siendo la cuota a pagar de 3.000 euros, sanción 600 euros y los intereses de demora 220 euros.


3. 
Caso responsabilidades
Leed los datos del ejercicio y contabilizar todas los hechos contables asociados a esta operación
Nuestra empresa ha realizado un aval a una empresa del grupo, de un crédito de 100.000 euros que vence dentro de 6 meses. Se conoce que la filial tiene problemas financieros y existe un alto grado de probabilidad que debamos afrontar el pago de su deuda. Debido a ello se opta por asegurar parte del riesgo a una entidad financiera que nos cobra una prima de 300 euros y nos asegura el 25% del importe del aval.
Se produce el vencimiento del crédito, la filial solo dispone de 30.000 euros y el resto va a nuestro cargo en la parte que no cubra el seguro.


4. 
Caso contratos onerosos
Leed los datos del ejercicio y:
1) Contabilizad la dotación de la provisión
2) Contabilizad los ajustes pertinentes al cierre del ejercicio
La empresa ha suscrito un contrato comercial cuya duración es de dos años.
Se estima que el cumplimiento del mismo por parte de la empresa originará unos costes que exceden a los beneficios económicos que se espera recibir del mismo en un importe cuyo valor actual asciende a 25.000.
Al final del ejercicio, se estima que el exceso de provisión contabilizada asciende a 3.000.


5. 
Caso actuaciones mediambientales
Leed los datos del ejercicio y:
1) Realizad los asientos contables correspondientes al año 1
2) Realizad los asientos contables correspondientes al año 2
Una empresa de áridos consigue la licencia de un Ayuntamiento para extraer piedras por un período de 2 años, con el compromiso que cuando finalice la concesión debe rellenar el terreno y repoblar de árboles la zona. El coste de la concesión es de 120.000 euros y el valor actual de dejar la zona en condiciones se estima en 50.000 euros. La tasa de descuento que se utiliza para los cálculos financieros es del 4%. El coste final de regenerar la zona fue de 48.000 euros + IVA.


6. 
Caso operaciones comerciales
Leed los datos del ejercicio y contabilizad:
1) La dotación de la provisión al cierre del 20X1
2) El gasto real devengado durante el ejercicio 20X2
3) La aplicación de la provisión al cierre del 20X2
Una empresa vende televisores de plasma ofreciendo garantía a sus clientes de 6 meses. El servicio técnico es externo y en base a la experiencia de años anteriores se conoce que el 90% de las ventas no dan problemas, el 8% restante acuden al servicio técnico por defectos leves, cuyo coste se estima en 200 euros por producto, mientras que el 2% se tratan de defectos graves que implican la entrega de un producto nuevo, cuyo coste se estima de media en 1.000 euros. A final de año 20X1, del total de las ventas, hay 4.000 unidades que tienen garantía. Los costes del servicio técnico durante el 20X2 ascienden a 200.000 euros + IVA.


7. 
Caso FOUND, S. A.
Leed los datos del ejercicio y registrar los asientos relativos al préstamo que deberá efectuar FOUND, S. A.
La empresa FOUND, S. A. obtiene un préstamo de 100.000 € el día 1/8/20X1 a devolver en cuatro años con un interés anual del 5% y unos gastos de formalización por su cuenta de 2.000 €. La devolución del capital se realizará en cuotas constantes de 25.000 € cada 31 de julio junto a los intereses anuales.


8. 
Caso PROVIDER
Leed los datos del ejercicio ycontabilizar los asientos que registrará PROVIDER, S. A. por esta operación.
La empresa PROVIDER, S. A. adquiere un camión tipo trailer por 100.000 € (+21% IVA) el día 1 de enero. Acuerda con su proveedor pagarlo el 31 de diciembre de ese año adicionando unos intereses del 3% anual del importe total aplazado.


9. 
Caso FUNDING, S. A.
Leed los datos del ejercicio y contabilizar los asientos relativos a la adquisición y al pago de la deuda que realizará la empresa FUNDING, S. A.
La empresa FUNDING, S. A. adquiere una máquina el 30 de noviembre del año 20X0 por un importe de 50.000 € más el 21% IVA. Acuerda con el proveedor pagar el 50% del total (IVA incluido) a los 12 meses y el resto a los 18 meses. Por el aplazamiento, el proveedor cobrará un 5% anual sobre la deuda pendiente.


10. 
Caso TEMPO
Leed los datos del ejercicio y contabilizar las operaciones correspondientes:
La sociedad TEMPO, S. A. decide emitir obligaciones con las siguientes condiciones:
• Nominal del empréstito: 100.000 euros.
• Valor nominal obligación: 10 euros.
• Prima de emisión: 3%.
• Fecha de emisión: 1/5/X1.
• Fecha de pago de intereses: 31/7, 31/10, 31/1 y 30/4 de cada año.
• Tipo de interés: 6% anual.
• Se amortizará el total del empréstito el 30/04/X5.
• No hay prima de reembolso.
• Se suscriben totalmente las obligaciones, soportando la empresa gastos por valor de 2.000 euros.
Se pide:
1) Emisión y suscripción del empréstito.
2) Devengo y el pago de intereses del primer trimestre (31.07.X1).
3) Las operaciones necesarias a 31.12.X1.
4) Devengo y pago de intereses del tercer trimestre (31.01.X2).


11. 
Caso DEBIT, S. A.
Leed los datos del ejercicio y realizar el tratamiento contable del crédito comercial en ambos casos.
El día 1/12/X1 la empresa DEBIT, S. A. compra mercaderías por 10.000 €.
Analizamos dos situaciones:
• El pago se realizará el 31/1/X2, con intereses por importe de 50 €, incorporados en el nominal.
• El pago se realizará el 31/7/X2, con intereses por importe de 198 €.


12. 
Caso ABI, S. A.
Leed los datos del ejercicio y realizad el asiento correspondiente siguiendo el orden en el que se presenta la información:
La empresa ABI, S. A. empieza su actividad a 01/01/20X9. Durante el ejercicio, realiza las siguientes operaciones relacionadas con acreedores comerciales:
• Se compran mercaderías por 2.000 euros a pagar en 60 días.
• Por la compra anterior se envía a la empresa una factura de 200 euros correspondiente a envases con facultad de devolución.
• Se devuelven mercaderías por 300 euros debido al mal estado de los mismos.
• Se compran mercaderías por 4.000 euros con un descuento en factura del 5% a pagar a 30 días.
• Llega a la empresa una notificación del proveedor, según la cual se nos hace un descuento de 500 euros por volumen de pedidos.
• Se compran mercaderías por 1.000 euros con un descuento por pronto pago del 10%.
• Se devuelven envases a proveedores por valor de 100 euros.


13. 
Caso LITO, S.A.
Leed los datos del ejercicio y realizad el asiento correspondiente siguiendo el orden en el que se presenta la información y respondiendo a las preguntas que se planteen.
1) La empresa LITO, S. A. posee un local que alquila a otras empresas para ser usado como almacén. A día 01/09/20X8 cobra el importe semestral de la empresa que la tiene alquilada, con lo que le da derecho a utilizarlo hasta 01/03/20X9. El importe asciende a 3.000 euros. Contabilizar la periodificación del ingreso para el año 20X8.
2) ¿Qué asiento realizará la empresa en el año 20X9 referente a la periodificación del ingreso anterior?


14. 
Caso ACV
La empresa ACV tiene como práctica de venta el lema "si se te estropea antes de tres meses, te lo arreglamos o te devolvemos el dinero". A 31/12/X1, la empresa estima, y en base a unas estadísticas elaboradas, que de las ventas con garantías vivas (por un total de 180.000 euros) un 7% serán devueltas.
Contabilizad las anotaciones correspondientes.


15. 
Caso AAA
La empresa AAA acondiciona y reforma espacios comerciales. Otorga una garantía de cinco años para los trabajos que realiza. En el año X3, la empresa GEF nos ha demandado por el derrumbe de un muro que se realizó dos años antes. Nuestro departamento legal estima que la probabilidad de de perder es alta. Por lo tanto, realiza una estimación acerca de los importes que pudiéramos pagar, así como las probabilidades asociadas a cada uno de ellos. La estimación es la siguiente:

Importe

Probabilidad

4.200

15%

12.000

50%

35.000

65%

48.000

65%
Contabilizad los asientos correspondientes, sabiendo que se estima su resolución para el año X4.


16. 
Caso CBV
La empresa CBV ha recibido una notificación de la Administración pública en la cual se le comunica que está contaminando el medioambiente y que la sanción, por ello, según la legislación, se puede estar elevando a 500.000 euros. Reunido el equipo de abogados de la firma, se estima que es altamente probable que la empresa sea sancionada, pero que el proceso se dilatará en el tiempo unos dos años, por los recursos que se pueden interponer. Igualmente, se estima que el importe a pagar será aproximadamente de 300.000 euros.
Realizad las anotaciones correspondientes a 31/12/X1, sabiendo que el tipo de interés legal del dinero es del 4,25% anual.


17. 
Caso ROBISA
La empresa ROBISA es una pyme que constituye el 2 de febrero de X1 una fianza con la empresa suministradora de gas por un importe de 1.500 euros.
La fianza nos será devuelta por banco el 2 de mayo de X1.
Contabilizad los asientos correspondientes.


18. 
Caso MELITSA
La empresa MELITSA es una pyme que constituye el 10 de abril de X1 una fianza de 1.000 euros con la compañía de teléfono, que debe ser devuelta el 15 de julio de X1 por banco si MELITSA cumple con las condiciones fijadas en la fianza.
A 15 de julio X1 MELITSA incumple las condiciones estipuladas.
Contabilizad los asientos correspondientes.


19. 
Caso FEVISA
La empresa FEVISA es una pyme que recibe el 2 marzo de X1 una fianza de 2.000 euros de un local que tiene alquilado. La fianza debe ser devuelta el 2 de septiembre de X1.
Contabilizad los asientos correspondientes.


20. 
Caso LESISA
LESISA es una empresa pyme que recibe una fianza el 7 de mayo de X1 por un importe de 3.500 euros de unas oficinas que tiene alquiladas hasta el 30 de noviembre de X1.
El 30 de noviembre de X1 LESISA constata que el arrendatario ha causado desperfectos y decide quedarse con la fianza.
Contabilizad los asientos correspondientes.


21. 
Caso FLUTEXSA
La empresa FLUTEXSA se dedica a la distribución y venta de cobre.
Don Juan García deposita en FLUTEXSA, el 3 de marzo de X1, 20.000 euros en cobre, en concepto de depósito irregular.
Don Juan García retira el depósito con fecha 3 de abril de X1.
Contabilizad los asientos correspondientes.


22. 
Caso CUPRESA
La empresa CUPRESA comercializa hierro. El 7 de junio de X1 deposita 50.000 euros en hierro en la empresa INCIEXA para su custodia como depósito irregular.
CUPRESA retira su depósito el 9 de septiembre de X1.
Contabilizad los asientos correspondientes.


23. 
Caso MORISA
MORISA adquiere unas instalaciones técnicas el 1/1/X1 por un importe de 1.000.000 euros. Según obligación contractual debemos desmantelar las citadas instalaciones a 31/12/X6. Se estima que no hay valor residual.
El coste actualizado del desmantelamiento asciende a 100.000 euros.
A 31/12/X1 se estiman los gastos financieros de X1 para la actualización de la estimación del coste de desmantelamiento, estos son de 1.500 euros.
Se cumplen todas las condiciones precisas para dotar la provisión.
Contabilizad los asientos del año X1.


Ejercicios de autoevaluación

    1. Una empresa que presenta un capital de 60.000 euros y unas reservas legales de 24.800 euros desea emitir obligaciones por valor de 120.000 euros, con el objeto de financiarse al corto plazo. No está segura de cumplir los requisitos legales para hacerlo, así que comenta la situación con su asesor legal. ¿Cuál será la respuesta del asesor?

  • a)
  • b)
  • c)
  • d)


    2. La empresa BONDMANT emite obligaciones por valor de 620.000 euros el 1 de septiembre de 20X9 con el objetivo de recomprarlas en el corto plazo. El interés explícito de las obligaciones es del 5% anual y su valor razonable a 31 de diciembre es de 595.000 euros. ¿Cuál es el valor posterior de este pasivo financiero a 31 de diciembre de 20X9?:

  • a)
  • b)
  • c)
  • d)


    3. Al cierre del actual ejercicio, una empresa sabe que tendrá que hacer frente durante el próximo ejercicio al pago de una sanción como consecuencia de una demanda interpuesta por la competencia. El importe de la sanción es de 500.000 euros. ¿Deberá registrar una provisión al cierre del ejercicio?

  • a)
  • b)
  • c)
  • d)